企業(yè)在匯算清繳時，當(dāng)“彌補虧損”、“公益、救濟性捐贈”、“技術(shù)開發(fā)費加扣”、“投資抵免”等各項稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時，如果計算的先后順序不一樣，最后計算的結(jié)果就會產(chǎn)生較大差異。如何正確確定計算順序，本文列舉實例結(jié)合新會計準(zhǔn)則和新稅法相關(guān)問題予以介紹。

　　一、補虧、捐贈的計算順序

　　新《企業(yè)所得稅法實施條例》第53條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12％的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤”。根據(jù)該規(guī)定，結(jié)合現(xiàn)行企業(yè)所得稅納稅申報表《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》(國稅發(fā)[2006]56號)，計算捐贈扣除時，一般應(yīng)作為納稅調(diào)整的最后一個項目(排列在納稅申報表的20行)，而彌補虧損只是納稅調(diào)減的一個正常項目(排列在納稅申報表的17行)，所以，補虧與捐贈的計算順序應(yīng)當(dāng)是“先補虧，后捐贈”。

　　二、補虧、捐贈、加扣的計算順序

　　國家鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新在稅收上給予優(yōu)惠，規(guī)定納稅人發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費，在按規(guī)定實行100％扣除基礎(chǔ)上，允許再按技術(shù)開發(fā)費實際發(fā)生額的50％抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額(財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》，財稅[2006]88號)。企業(yè)年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。由此可見，“加扣”政策的上述限制決定了其計算的順序必須在“捐贈”之后。因此，正確的計算順序應(yīng)當(dāng)是“先補虧、后捐贈、再加扣”。

　　三、抵免的計算順序

　　投資抵免是對應(yīng)納稅額的直接抵免，實際上屬于一項減免稅優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)是計算應(yīng)納稅額的最后一道環(huán)節(jié)。

　　[例]某地ABC公司執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則，2008年度財務(wù)會計報告及相關(guān)賬簿、憑證，資料如下：

　　(1)2008年度會計利潤總額3000萬元，賬面已按會計利潤與稅率25％提取所得稅750萬元，2008年已預(yù)繳所得稅700萬元，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”貸方余額50萬元。　　

　　(2)該企業(yè)本年底進行技術(shù)創(chuàng)新，研究階段支出60萬元，開發(fā)階段支出40萬元。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》財會[2006]3號第7條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。根據(jù)第8條：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益”，因此研究階段支出60萬元計入了管理費用；根據(jù)第9條：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足條件的，才能確認為無形資產(chǎn)”，該開發(fā)階段支出40萬元符合條件計入了“無形資產(chǎn)”。并且該科研項目符合技術(shù)開發(fā)費稅前扣除優(yōu)惠條件，并得到稅務(wù)機關(guān)確認。

　　(3)“營業(yè)外支出”賬戶列支了本年度發(fā)生的兩筆公益、救濟性捐贈。一是通過民政部門向南方某遭受自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈150萬元；二是通過民政部門向農(nóng)村某九年制義務(wù)教育的小學(xué)捐贈40萬元。

　　(4)公司于2007年4月份，投資興建“年產(chǎn)1000噸子午線輪胎用鋼絲簾線技術(shù)改造項目”，該項目已經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批確認符合國產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅優(yōu)惠條件。投資期兩年，2007年購置國產(chǎn)設(shè)備1000萬元，2008年購置國產(chǎn)設(shè)備800萬元，均取得設(shè)備發(fā)票。

　　(5)公司開業(yè)以來各年度經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認的應(yīng)納稅所得額如下：2005年為－52萬元；2006年為48萬元；2007年為－100萬元。

　　(6)公司執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》，企業(yè)所得稅適用稅率25％。

　　根據(jù)上述資料，計算ABC公司2008年度應(yīng)納所得稅額；進行相關(guān)賬務(wù)處理，并說明如何辦理補退稅事宜。

　　例中當(dāng)“彌補虧損”、“公益、救濟性捐贈”、“技術(shù)開發(fā)費加扣”、“投資抵免”四項稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時，應(yīng)注意計算的先后順序。正確的計算順序應(yīng)當(dāng)是“先補虧、后捐贈、再加扣、最后抵免”。

　　ABC公司應(yīng)納稅額計算過程如下：

　　(1)補虧。2005年的虧損52萬元由2006年的盈利48萬元彌補后，剩余4萬元可以2008年度所得彌補，2007年度的虧損100萬元，也可以用2008年度所得彌補。

　　彌補以前年度虧損＝52(2005年)+48(2006年)－100(2007年)＝-104(萬元)

　　(2)捐贈扣除。根據(jù)新《企業(yè)所得稅法實施條例》第53條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12％的部分，準(zhǔn)予扣除”。捐贈納稅調(diào)整計算如下：

　　允許扣除的捐贈額=年度利潤總額×12％＝3000×12％＝360(萬元)

　　實際捐贈額合計(40+150)＜360，可在限額內(nèi)據(jù)實扣除。

　　(3)技術(shù)開發(fā)費扣除。根據(jù)新《企業(yè)所得稅法實施條例》第95條：“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計人當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷”。因此，加計扣除額為90萬元(60×50％+40×150％)。

　　(4)設(shè)備投資抵免。首先計算應(yīng)納所得額，再計算應(yīng)納所得稅額。

　　應(yīng)納所得額＝納稅調(diào)整前所得－彌補以前年度虧損－允許扣除的公益救濟性捐贈額－加計扣除額＝3000+190－104－190－90=2886(萬元)

　　應(yīng)納所得稅額＝2886×25％=721.5(萬元)

　　(注：2886萬元如表1中22行)

　　表1中相關(guān)數(shù)據(jù)計算如下：

　　13行：納稅調(diào)整前所得=會計利潤3000+災(zāi)區(qū)捐贈150+義務(wù)教育捐贈40＝3190(萬元)

　　17行：彌補以前年度虧損＝52(2005年)+48(2006年)100(2007年)＝-104(萬元)

　　29行：允許扣除的公益救濟性捐贈額＝40+150＝190(萬元)

　　21行：加計扣除額＝60x50％+40×150％=90(萬元)

　　29行：減免所得稅額＝400+320＝720(萬元)

　　分年度購置的國產(chǎn)設(shè)備按照先購入先抵免的順序進行。2007年度由于應(yīng)納稅所得額小于0，故2007年度購置的國產(chǎn)設(shè)備只能在2008年～2011年抵免。

　　2007年購置國產(chǎn)設(shè)備的抵免額：

　　新增稅額＝721.5－0(2006年應(yīng)納所得稅額)=721.5(萬元)，大于400萬元(1000×40％)，可以抵免400萬元。

　　2008年購置國產(chǎn)設(shè)備的抵免額：

　　新增稅額=721.5－0(2007年應(yīng)納所得稅額)=721.5(萬元)。大于320萬元(800×40％)，可以抵免320萬元。

　　抵免后，2008年實際應(yīng)納所得稅額＝721.5－400－320＝1.5(萬元)。

　　(5)賬務(wù)處理。ABC公司多提取所得稅額＝750－1.5＝748.5(萬元)，應(yīng)予沖回，會計分錄如下：

　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 7485000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 7485000

　　借：以前年度損益調(diào)整 7485000

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤 7485000

　　調(diào)賬后，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”賬戶借方余額為698.5萬元(748.5－50)，表示企業(yè)多預(yù)繳的所得稅，根據(jù)稅收相關(guān)規(guī)定，可以在下一年度內(nèi)抵繳；如果下一年度抵繳后仍有結(jié)余的，或下一年度發(fā)生虧損的，根據(jù)財稅字[1994]250號文件規(guī)定，應(yīng)及時辦理退庫。