根據(jù)各地貫徹落實(shí)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)編排納稅申報(bào)表>等報(bào)表的通知》（國(guó)稅函[2008]44號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅函44號(hào)）過程中反映的總是，國(guó)家稅務(wù)總局于2008年6月30日印發(fā)了《關(guān)于填報(bào)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2008]635號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅函635號(hào)），對(duì)企業(yè)所得稅法實(shí)施半年以來的所得稅預(yù)繳申報(bào)政策進(jìn)行了必要調(diào)整，明確了填報(bào)口徑，特別允許納稅人在進(jìn)行所得稅預(yù)繳時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額進(jìn)行三項(xiàng)減除，此項(xiàng)政策對(duì)企業(yè)來說是個(gè)明確的利好。

　　一、將申報(bào)表的利潤(rùn)總額修改為實(shí)際利潤(rùn)額

　　國(guó)稅函635號(hào)將國(guó)稅函44規(guī)定的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類）》第4行“利潤(rùn)總額”修改為“實(shí)際利潤(rùn)額”。原使用利潤(rùn)總額的設(shè)計(jì)出發(fā)點(diǎn)是以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行的所得稅預(yù)繳申報(bào)，匯算清繳時(shí)統(tǒng)一進(jìn)行納稅調(diào)整，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)繳申報(bào)的方便快捷?？紤]到企業(yè)所得稅法實(shí)施條例使用的是“實(shí)際利潤(rùn)額”，為使口徑一致，此次國(guó)稅函635號(hào)文明確使用上位法的標(biāo)準(zhǔn)術(shù)語，規(guī)定“按會(huì)計(jì)制度核算的利潤(rùn)總額減除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額”，在計(jì)算上雖然還是主要依靠會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)，但是對(duì)“以前年度待彌補(bǔ)虧損”、“不征稅收入”、“免稅收入”三項(xiàng)內(nèi)容做了必要的扣除，對(duì)于有相應(yīng)扣除項(xiàng)目的納稅人來說，可以在一定程度上節(jié)約所得稅預(yù)繳所帶來的資金占用。

　　不過，國(guó)稅函635號(hào)沒有對(duì)國(guó)稅函44號(hào)規(guī)定的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（B類）》進(jìn)行修改，因此，對(duì)于按照收入總額核定應(yīng)稅所得率進(jìn)行申報(bào)時(shí)仍應(yīng)以收入總額，即本年度累計(jì)取得的各項(xiàng)收入金額為基礎(chǔ)計(jì)算預(yù)繳申報(bào)額。在實(shí)際工作中，所得稅基數(shù)的計(jì)算一直存在爭(zhēng)議?！?a target="_top" href="http://m.galtzs.cn/new/63/67/88/2008/3/wa686364220182380026210-0.htm">企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)）第六條規(guī)定，采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額*適用稅率；應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額*應(yīng)稅所得率。在這里，計(jì)算所得稅的基數(shù)是“應(yīng)稅收入”，與國(guó)稅函44號(hào)規(guī)定的預(yù)繳基數(shù)“收入總額”不一致。在實(shí)際招待時(shí)，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為預(yù)繳申報(bào)應(yīng)填寫全部會(huì)計(jì)核算的“收入總額”，待匯算清繳時(shí)再統(tǒng)一考慮會(huì)計(jì)收入總額與稅法收入的差異；有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為國(guó)稅函44號(hào)文并未明確“收入總額”必須依據(jù)會(huì)計(jì)制度核算，加之核定征收的納稅人會(huì)計(jì)核算往往不健全，因此應(yīng)當(dāng)依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)規(guī)定的應(yīng)稅收入額為基數(shù)來計(jì)算所得稅預(yù)繳金額。筆者傾向于后者，因?yàn)閲?guó)稅函44號(hào)文確實(shí)未強(qiáng)調(diào)收入總額為會(huì)計(jì)收入，并且發(fā)文時(shí)間比國(guó)稅發(fā)30號(hào)靠前，而且在稅務(wù)實(shí)踐中國(guó)稅發(fā)比國(guó)稅函文件更具效力，因此應(yīng)稅收入應(yīng)為自收入總額中扣除不征稅收入和免稅收入，也就是說，納稅人按照B表申報(bào)也可扣除不征稅收入和免稅收入。當(dāng)然，這只是筆者的個(gè)人理解，在實(shí)際執(zhí)行時(shí)，納稅人需要與企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行必要溝通后再填報(bào)。

　　二、預(yù)繳申報(bào)可以彌補(bǔ)以前年度虧損

　　國(guó)稅函44號(hào)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類）》沒有在預(yù)繳納稅申報(bào)表中設(shè)置彌補(bǔ)以前年度虧損欄目，結(jié)合有關(guān)項(xiàng)目的填寫說明可以推斷，國(guó)稅函44號(hào)不允許企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳期內(nèi)彌補(bǔ)以前年度虧損，只有等到年終匯算清繳期間才可以統(tǒng)一確定彌補(bǔ)。這樣做雖然與會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)置的“利潤(rùn)總額”項(xiàng)目相適應(yīng)，但是對(duì)以前年度存在虧損的納稅人來說就增加了資金占用。國(guó)稅函635號(hào)對(duì)此做出調(diào)整，使預(yù)繳申報(bào)可以彌補(bǔ)以前年度虧損。

　　存在以前年度虧損的納稅人應(yīng)注意匯算清繳的時(shí)間安排。因此假定某企業(yè)經(jīng)稅務(wù)相關(guān)核準(zhǔn)實(shí)行季度預(yù)繳申報(bào)，2009年度第一季度預(yù)繳申報(bào)期間，如果已完成2008年度匯算清繳，則可順利在2009年第一季度預(yù)繳申報(bào)期間彌補(bǔ)2008年度以及以前年度的納稅虧損。如2009年第一季度預(yù)繳申報(bào)期間彌補(bǔ)以前年度虧損也難以實(shí)現(xiàn)，因此企業(yè)在進(jìn)行2009年第一季度預(yù)繳申報(bào)時(shí)一定要合理對(duì)接2008年度匯算清繳的時(shí)間安排，否則彌補(bǔ)虧損還是暫時(shí)無法實(shí)現(xiàn)。

　　三、不征稅收入可以直接自實(shí)際利潤(rùn)額扣除

　　結(jié)合《企業(yè)所得稅法》第七條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十六條的規(guī)定，不征稅收入包括財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金及國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。這部分收入在會(huì)計(jì)核算中，有的并入會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行核算，有的作為負(fù)債項(xiàng)目管理。此次修訂，允許將已經(jīng)計(jì)利潤(rùn)總額的該部分不征稅收入各除，對(duì)納稅人非常有利。當(dāng)然將有關(guān)不征稅收入納入負(fù)債管理的納稅人應(yīng)當(dāng)注意，如果該部分收入并未納入會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額則不得減除。

　　以民航機(jī)場(chǎng)建設(shè)費(fèi)為例。我國(guó)現(xiàn)行民般機(jī)場(chǎng)管理建設(shè)費(fèi)征收采取的是乘客在購(gòu)買機(jī)票時(shí)一并繳納的方式，機(jī)場(chǎng)建設(shè)費(fèi)在機(jī)票價(jià)外單列項(xiàng)目反映，并由實(shí)際承運(yùn)的航空運(yùn)輸企業(yè)負(fù)責(zé)代收。國(guó)內(nèi)運(yùn)輸航空公司代征代繳機(jī)場(chǎng)費(fèi)時(shí)，應(yīng)在“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目下增設(shè)“應(yīng)交民航機(jī)場(chǎng)管理建設(shè)費(fèi)”明細(xì)科目。航空運(yùn)輸企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)代收機(jī)場(chǎng)費(fèi)時(shí)，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交民航機(jī)場(chǎng)管理建設(shè)費(fèi)”科目；根據(jù)民航總局清算機(jī)構(gòu)開具的賬單上繳機(jī)場(chǎng)費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交民航機(jī)場(chǎng)管理建設(shè)費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”科目。顯然，航空運(yùn)輸企業(yè)業(yè)代收的機(jī)場(chǎng)費(fèi)雖然屬于不征稅收入，但是并未納入會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額，在計(jì)算企業(yè)所得稅預(yù)繳期間“實(shí)際利潤(rùn)額”時(shí)也不得重復(fù)減除。

　　四、允許免稅收入在實(shí)際利潤(rùn)中減除

　　國(guó)稅函635號(hào)允許納稅人在預(yù)繳申報(bào)的實(shí)際利潤(rùn)中減除免稅收入。免稅收入和不征稅收入的區(qū)別在于：免稅收入是一個(gè)稅收優(yōu)惠概念，是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)某些經(jīng)濟(jì)和社會(huì)目標(biāo)，在特定時(shí)期或者對(duì)特定項(xiàng)目取得的經(jīng)濟(jì)利益給予的稅收優(yōu)惠范疇，列入不征稅收入的項(xiàng)目一般不屬于營(yíng)利性活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，是專門從事特定目的的收入，這些收入從企業(yè)所得稅原理上來說屬于永久不列為征稅范圍的收入范疇。新企業(yè)所得稅法實(shí)施以來的免稅收入主要有：

　　一是法定免稅收入。包括國(guó)債利息收入；居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)得取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益；在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)得得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益；及符合條件的非營(yíng)利組織的收入。

　　按照《企業(yè)所得稅法》第三十三條和《實(shí)施條例》第九十九條的規(guī)定，對(duì)企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入。減計(jì)收入，是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國(guó)家非限制和禁止并符合國(guó)家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計(jì)入收入總額。這里被減記扣除的10%部分的收入實(shí)際上也是免稅收入。

　　二是專項(xiàng)免稅收入。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號(hào)）作為專項(xiàng)優(yōu)惠規(guī)定了以下一些免稅收入：①對(duì)投資者從證券投資基金分配中取得的收入及對(duì)證券投資管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入，暫不征收企業(yè)所得稅。這里的“暫不征收”雖無法界定到底是“不征稅收入”還是“免稅收入”，但并不妨礙有關(guān)納稅人在預(yù)繳申報(bào)利潤(rùn)中扣除。②軟件生產(chǎn)企業(yè)衽增值稅即征即退政策所通還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅，其對(duì)預(yù)繳申報(bào)的影響效果是一樣的。

　　納稅人應(yīng)當(dāng)同時(shí)關(guān)注財(cái)稅[2008]1號(hào)允許繼續(xù)執(zhí)行到期的六類16項(xiàng)定期企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策包含的免稅收入，在有效期內(nèi)亦可按國(guó)稅函635號(hào)進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)。2008年6月發(fā)布的《國(guó)務(wù)院關(guān)于支持汶川地震災(zāi)區(qū)恢復(fù)重建政策措施的意見》（國(guó)發(fā)[2008]21號(hào)）規(guī)定，對(duì)汶川地震受災(zāi)地區(qū)企業(yè)取得的救災(zāi)款項(xiàng)以及與抗震救災(zāi)有關(guān)的減免稅收入，免征企業(yè)所得稅。無論是不征稅收入還是免稅收入，都需要納稅人及時(shí)關(guān)注國(guó)家最新出臺(tái)的有關(guān)稅務(wù)文件，明確其屬性，從而在預(yù)繳納期間及時(shí)減除，減納稅負(fù)責(zé)。