中原石油機(jī)械制造有限公司（以下簡稱“中原公司”）是增值稅一般納稅人。近日，該公司辦稅人員小王向某稅務(wù)師事務(wù)所打電話稱，該企業(yè)收到一筆財(cái)政部門無償撥付的專項(xiàng)資金，正按規(guī)定用途采取自營方式購建固定資產(chǎn)。在購建過程中，該公司技術(shù)人員參與設(shè)備安裝，安裝工程既使用了自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，又使用了外購的原材料、低值易耗品等，輔助生產(chǎn)車間還提供了水電、運(yùn)輸?shù)葎趧?wù)，希望注冊稅務(wù)師對(duì)可能涉及的納稅問題予以解答。

　　注冊稅務(wù)師解釋說，財(cái)政部門撥付的這筆專項(xiàng)資金，是政府無償撥付給企業(yè)使用的資金，且在撥款時(shí)已經(jīng)明確規(guī)定了資金用途，屬于政府補(bǔ)助性質(zhì)。政府補(bǔ)助的取得和使用的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)該遵從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)———政府補(bǔ)助》及其應(yīng)用指南的規(guī)定。企業(yè)用政府補(bǔ)助采取自營方式購建固定資產(chǎn)，主要涉及流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅，稅法對(duì)其有明確的征免規(guī)定，企業(yè)應(yīng)予以重視。

　　第一，增值稅。

　　1.自產(chǎn)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目要視同銷售貨物征收增值稅。

　　《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定了單位或個(gè)體經(jīng)營者視同銷售貨物，應(yīng)繳納增值稅的具體行為，其中包括將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。中原公司將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程，即用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，要按照規(guī)定視同銷售計(jì)算繳納增值稅。

　　2.用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

　　《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定了進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的項(xiàng)目，其中包括用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。中原公司將外購的原材料、低值易耗品等貨物用于在建工程，即用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能在銷項(xiàng)稅額中予以抵扣。如果該公司將已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額且作為生產(chǎn)備用的外購原材料改變用途用于在建工程，就應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

　　3.視同銷售行為和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的一般認(rèn)定方法。

　　根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，可以找到視同銷售行為和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的一般認(rèn)定方法：一是從存貨的去向上判斷。外購的貨物用于企業(yè)外部時(shí)視同銷售行為，如用于投資、利潤分配、捐贈(zèng)、償債等；外購的貨物僅在本企業(yè)內(nèi)部周轉(zhuǎn)時(shí)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，如用于在建工程、非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)或在本企業(yè)內(nèi)部發(fā)生了非正常損失等。自產(chǎn)、委托加工的貨物（不含發(fā)生非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品）不論用于企業(yè)外部還是內(nèi)部，都要視同銷售行為征收增值稅。二是從存貨是否具有增值特性上判斷。凡是貨物具有增值特性的，不論貨物來源，也不論用于企業(yè)外部還是內(nèi)部，都視同銷售行為，比如外購的貨物用于投資、利潤分配、捐贈(zèng)、償債時(shí)，與銷售貨物沒有實(shí)質(zhì)性的差別，是用當(dāng)時(shí)的市價(jià)或評(píng)估價(jià)計(jì)價(jià)，因而具有增值特性。當(dāng)貨物不具有增值特性時(shí)，則作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。這里只應(yīng)該考慮外購貨物，因?yàn)橥赓徹浳飪H在本企業(yè)內(nèi)部周轉(zhuǎn)時(shí)，不論是改變原定用途還是發(fā)生了非正常損失，都是按歷史成本計(jì)價(jià)，也不需要考慮其價(jià)格變動(dòng)，所以不具有增值特性。

　　第二，消費(fèi)稅。

　　《消費(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于銷售時(shí)納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅。所謂“用于其他方面的”，是指用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品和在建工程，管理部門，非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)，提供勞務(wù)以及用于饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面。中原公司將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程，屬于稅法規(guī)定的應(yīng)稅范圍，應(yīng)計(jì)算繳納消費(fèi)稅。自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅，組成計(jì)稅價(jià)格＝（成本＋利潤）÷（1－消費(fèi)稅稅率）。

　　第三，企業(yè)所得稅。

　　1.《企業(yè)所得稅法》取消了將自產(chǎn)貨物用于在建工程、管理部門及非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)視同銷售的規(guī)定。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院、財(cái)政部、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。而原有《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五十五條規(guī)定，納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)作為收入處理。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》（財(cái)稅字〔1996〕79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面時(shí)，應(yīng)視同對(duì)外銷售處理。

　　與原稅法相比，《企業(yè)所得稅法》擴(kuò)大了視同銷售的對(duì)象，將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)均列為視同銷售的對(duì)象，并不局限于企業(yè)自產(chǎn)的產(chǎn)品；縮小了視同銷售的范圍，將自產(chǎn)的貨物、勞務(wù)用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)排除在視同銷售范圍之外；強(qiáng)調(diào)視同銷售計(jì)稅價(jià)格按公允價(jià)值確定。

　　2.《企業(yè)所得稅法》視同銷售的規(guī)定不適用于流轉(zhuǎn)稅。

　　需要注意的是，《企業(yè)所得稅法》中視同銷售處理的規(guī)定，僅適用于企業(yè)所得稅，并不適用于流轉(zhuǎn)稅。如企業(yè)在建工程使用自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，盡管《企業(yè)所得稅法》不再視同銷售計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，但相關(guān)流轉(zhuǎn)稅法目前并沒有取消視同銷售的規(guī)定，所以仍應(yīng)按照《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《消費(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定繳納增值稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)。

　　最后，注冊稅務(wù)師提醒辦稅人員小王，《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無論與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，還是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，最終都要計(jì)入損益（營業(yè)外收入）。而按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)取得的，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，為不征稅收入，對(duì)應(yīng)的折舊按稅法規(guī)定也不允許在所得稅前扣除，因而形成了會(huì)計(jì)與稅法之間的永久性差異。企業(yè)需要在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)作納稅調(diào)整處理，按照納稅調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額和適用稅率計(jì)算應(yīng)納所得稅額。