[摘要]現(xiàn)行印花稅法規(guī)與已經(jīng)執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》之間的矛盾日益突出。尤其是以資金賬簿余額作為計稅依據(jù)的印花稅，因代表資金金額之一的“資本公積”科目核算內(nèi)容變動，不僅表現(xiàn)為增加，也經(jīng)常發(fā)生減少的情況。這種情況使得按照資金賬戶余額計稅產(chǎn)生了超額納稅，即應(yīng)該退稅的尷尬。實際上。這是由于新會計準(zhǔn)則引入了包括公允價值計量在內(nèi)的一系列影響“資本公積”變化的新內(nèi)容所導(dǎo)致的問題。建議依據(jù)“實收資本”和“資本公積”的明細(xì)科目——“資本溢價”的余額計算印花稅，以便在不改變現(xiàn)行印花稅法規(guī)的基礎(chǔ)上完善印花稅的計稅依據(jù)。

　　[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則；印花稅；計稅依據(jù)

　　當(dāng)前我國印花稅的征稅范圍為《印花稅暫行條例》中列舉的各類經(jīng)濟(jì)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬簿、權(quán)利、許可證照和經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證。由于目前稅法中資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)為“實收資本”和“資本公積”科目的金額總和，而在新會計準(zhǔn)則的實施過程中，企業(yè)的“資本公積”科目所反映的內(nèi)容與以前相比有了較大變化，從而對資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)帶來了較大的爭議。

　　一、研究資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的關(guān)鍵

　　1988年我國發(fā)布的《印花稅暫行條例》(國務(wù)院令第11號)規(guī)定營業(yè)賬簿為印花稅的應(yīng)稅憑證，并在稅目稅率表中規(guī)定：記載資金的賬簿，按固定資產(chǎn)原值與自有流動資金總額的萬分之五貼花。與其配套的《印花稅條例實施細(xì)則》第八條規(guī)定：記載資金的賬簿按固定資產(chǎn)原值和自有流動資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應(yīng)按規(guī)定貼花。

　　1992年11月財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》。按照“兩則”及有關(guān)規(guī)定，各類生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行新會計制度，不再設(shè)置“自有流動資金”科目。為了適應(yīng)“兩則”的變化，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》(國稅發(fā)[1994]25號)，規(guī)定生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據(jù)改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額；企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。

　　一般而言，除了從資本公積轉(zhuǎn)增資本和增加投資外，企業(yè)的實收資本通常不會發(fā)生變化。并且，由于增加投資導(dǎo)致的實收資本增加本就屬于印花稅的計稅范圍，而資本公積轉(zhuǎn)增資本在賬面反映的是“資本公積”科目和“實收資本”科目之間的等額此增彼減，不會引起資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的變化，因而該種情形不在本文討論范圍之內(nèi)。于是，資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的研究關(guān)鍵就落在了“資本公積”自身的變化上。

　　二、新會計準(zhǔn)則下資本公積核算內(nèi)容分析

　　(一)資本公積核算內(nèi)容的變化

　　與舊會計準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則下“資本公積”核算的內(nèi)容變化很大，取消了五個明細(xì)科目，只保留了“資本(股本)溢價”和“其他資本公積”兩個明細(xì)科目。進(jìn)一步看，原在“資本公積”科目中核算的非經(jīng)常性損益，如捐贈收入、債務(wù)重組收益、政府專項撥款、關(guān)聯(lián)交易差價、無法支付的應(yīng)付款項等，均不再在“資本公積”科目核算，而改在“營業(yè)外收入”中處理；原在“資本公積”中核算的外幣資本折算差額，也因新會計準(zhǔn)則規(guī)定外幣資本按即期匯率折算，不會產(chǎn)生外幣資本折算差額，因而不復(fù)存在。

　　(二)新會計準(zhǔn)則下資本公積核算的內(nèi)容

　　1 “資本(股本)溢價”明細(xì)科目的核算內(nèi)容。

　　(1)準(zhǔn)資本或附屬資本形成的資本公積。無論是歸全體股東所有的資本公積，還是國有企業(yè)改制過程中形成的國家獨享資本公積，從本質(zhì)上來說，都是一種準(zhǔn)資本或者附屬資本，這種情況下形成的資本公積要求在“資本(股本)溢價”明細(xì)科目反映。其形成主要有以下幾種情況：一是舊準(zhǔn)則中就已經(jīng)界定的資本(股本)溢價，包括企業(yè)收到投資者出資超過其在注冊資本或股本中所占的份額部分；二是可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成股票和將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等產(chǎn)生的股本溢價等；三是新準(zhǔn)則中新界定的資本(股本)溢價，如期權(quán)激勵形成的準(zhǔn)資本和股本溢價，但是在授權(quán)日并不形成“資本(股本)溢價”，只有在行權(quán)日才能按照權(quán)益工具的公允價值數(shù)量計算確定的金額，沖銷“資本公積——其他資本公積”，確認(rèn)為股本和股本溢價。

　　(2)其他在“資本(股本)溢價”明細(xì)科目反映的資本公積。這里所指的其他在“資本(股本)溢價”明細(xì)科目反映的資本公積包括如下幾種情況：一是同一控制下的企業(yè)合并中形成的資本公積。在同一控制下的企業(yè)合并中，按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額與支付的合并對價的賬面價值的差額計入“資本(股本)溢價”，但是，與前述準(zhǔn)資本或附屬資本形成的資本公積不同的是，該項溢價有可能是減少資本公積，也有可能是增加資本公積。二是股份公司以回購股票方式減資所形成的資本公積。即按股票面值和注銷股數(shù)計算的股票面值總額與所注銷的庫存股的賬面余額之間的差額，增加或減少股本溢價。

　　2 “其他資本公積”明細(xì)科目的核算內(nèi)容。

　　按照謹(jǐn)慎性原則作為持有損益計入資本公積部分。在會計上，按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的部分利得和損失，由于經(jīng)濟(jì)利益流入或流出尚未發(fā)生，若直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，會導(dǎo)致凈利潤、每股收益等財務(wù)指標(biāo)失真，影響會計信息的質(zhì)量。國際慣例上一般按照謹(jǐn)慎性原則將該項利得和損失計人所有者權(quán)益，在處置的時候再轉(zhuǎn)化為當(dāng)期的損益。這種情況下形成的資本公積一般在“其他資本公積”明細(xì)科目反映。其形成主要有以下幾種原因：一是權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資方凈損益以外所有者權(quán)益變動而產(chǎn)生的資本公積，在性質(zhì)上屬于投資企業(yè)的利得或損失，但只有在實際處置該項投資的時候才成為實際收益。二是自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)形成的公允價值變動收益。按照謹(jǐn)慎性原則，公允價值變動的收益計入“資本公積——其他資本公積”，只有在實際處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入資本公積的部分才轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。三是可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。四是有效套期形成的資本公積。即在資產(chǎn)負(fù)債表日，滿足運用套期會計處理條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記該科目。五是由于新《企業(yè)所得稅法》實施后的稅率變動而需要對原有的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債重新計量所形成的資本公積。在該種情況下，需要對原確認(rèn)時產(chǎn)生于直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項調(diào)整資本公積，這種調(diào)整可能是增加資本公積，也可能是減少資本公積。

　　三、新會計準(zhǔn)則實施后資金賬簿印花稅計稅依據(jù)在執(zhí)行中存在的問題

　　按照現(xiàn)行印花稅政策的規(guī)定，資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)為“實收資本”和“資本公積”科目金額的總和，也就是說，當(dāng)“實收資本”和“資本公積”科目金額的總和比前期增加就要交納印花稅。但在舊準(zhǔn)則下，“實收資本”和“資本公積”科目的金額一般只保持增長，而不會出現(xiàn)減少的情況。當(dāng)然，在企業(yè)分立等特殊情況下，還是可能出現(xiàn)資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的減少，而國家又對此做了特殊規(guī)定，即對原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。因此，現(xiàn)行印花稅法規(guī)與舊準(zhǔn)則之間沒有矛盾。但是，執(zhí)行新準(zhǔn)則以后，“資本公積”科目出現(xiàn)了許多舊準(zhǔn)則中沒有的新情況，如可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動、新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的追溯調(diào)整、長期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換、長期股權(quán)投資的處置、被投資公司資本公積的變動等多種情況均可能造成“資本公積”科目金額的增加與減少。一旦企業(yè)由于上述情況出現(xiàn)資本公積科目金額減少，企業(yè)在印花稅的處理上將出現(xiàn)如下問題：

　　(一)在資本公積科目金額比前期減少時會造成企業(yè)多交印花稅

　　當(dāng)本期企業(yè)資本公積科目金額比前期減少時，按照稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)繳納的印花稅應(yīng)采用本期的“實收資本”和“資本公積”科目金額的總和交納，而企業(yè)在前期已按前期的“實收資本”和“資本公積”科目金額的總和交納了印花稅，這樣就會在本期這一短時間內(nèi)出現(xiàn)已交印花稅大于實際繳納的印花稅的情況。但是稅法并沒有規(guī)定本期“資本公積”的減少可以退還前期多交的印花稅，從而導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)多交印花稅的現(xiàn)象。

　　(二)由于資本公積的變動，企業(yè)多交的印花稅可能永遠(yuǎn)無法退還

　　當(dāng)企業(yè)本期“資本公積”科目的金額比前期減少時，如果以后各期“資本公積”科目在金額上能得到恢復(fù)，那么從長期來看，企業(yè)不會出現(xiàn)多交印花稅的情況。但如果企業(yè)“資本公積”科目金額一直未能得到恢復(fù)，或者雖然有恢復(fù)但沒有恢復(fù)到以前的水平，則在稅法尚未規(guī)定對減少的資本公積部分可以退還已交印花稅的前提下，企業(yè)因資本公積減少之前多交的印花稅將部分或全部永遠(yuǎn)無法退還。

　　(三)即使國家對此出臺退稅政策也會給實際操作帶來很大不便

　　在“資本公積”科目的金額比前期減少時，即便今后國家出臺稅收政策對本期減少的資本公積已交印花稅予以退稅，那么在再遠(yuǎn)的今后又出現(xiàn)資本公積的頻繁增減變化時，企業(yè)也將出現(xiàn)頻繁的退稅情況，從而給稅企雙方帶來很大的不便。況且，當(dāng)前企業(yè)不是采用稅收繳款書，而是采用印花稅票貼花納稅的情況下，由于貼花時印花稅票已經(jīng)畫押注銷，根本就無法退回印花稅。

　　四、新會計準(zhǔn)則實施后資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的構(gòu)想

　　(一)原“記載資金的賬簿”的計稅依據(jù)在新會計準(zhǔn)則實行后有適時修訂的必要

　　1994年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》明確規(guī)定：生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據(jù)改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。雖然1993年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》是一個基本準(zhǔn)則，對“資本公積”科目核算內(nèi)容并沒有明確界定，但《企業(yè)財務(wù)通則》在第二章“資金籌集”中規(guī)定企業(yè)在籌集資本金活動中，投資者繳付的出資額超出資本金的差額(包括股票溢價)、法定財產(chǎn)重估增值以及接受捐贈的財產(chǎn)等，計人資本公積金。此后，由于新會計制度和具體會計準(zhǔn)則的頒布以及國有企業(yè)和集體企業(yè)的清產(chǎn)核資，使“資本公積”科目的內(nèi)容發(fā)生了一些變化，股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、住房周轉(zhuǎn)金的轉(zhuǎn)入、清產(chǎn)核資的潛盈、固定資產(chǎn)無償調(diào)撥、債務(wù)重組收益等都在該科目核算?？傮w而言，在當(dāng)時的情況下，“資本公積”金額都呈增加態(tài)勢(資本公積增資轉(zhuǎn)增實收資本對資金賬簿印花稅不產(chǎn)生影響，不在此考慮)，只有無償調(diào)出規(guī)定資產(chǎn)等少數(shù)情況才會導(dǎo)致“資本公積”科目金額的減少。這和實行新會計準(zhǔn)則后資本公積增增減減、減減增增、頻繁變化的態(tài)勢是完全不一樣的。因此，適用舊“兩則”變化的資金賬簿印花稅計稅依據(jù)在實行新準(zhǔn)則后，應(yīng)該根據(jù)新的變化內(nèi)容進(jìn)行適時地調(diào)整。這樣，資金賬簿印花稅計稅依據(jù)適用的前提就不再是舊兩則，而是新會計準(zhǔn)則，從而更具有執(zhí)行的理論基礎(chǔ)，也做到了稅法的與時俱進(jìn)，適時更新。

　　(二)資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的設(shè)計原則

　　1 計稅依據(jù)穩(wěn)定或增長的原則。

　　從目前資金賬簿印花稅的征納實踐來看，資金賬簿印花稅在執(zhí)行中遭遇的最大困惑在于資本公積的增減波動，如能控制這種增減波動，困擾資金賬簿印花稅在實踐中的征收問題也就迎刃而解。在舊會計準(zhǔn)則下，由于資本公積基本保持穩(wěn)定或增長，也就不會出現(xiàn)新準(zhǔn)則下的因資本公積增減變動造成資金賬簿印花稅在實踐中難于操作的問題。因此，如果能保持計稅依據(jù)的穩(wěn)定或增長狀態(tài)，則能有效地解決稅企在資金賬簿印花稅計稅依據(jù)上所共同面臨的難題。

　　2 對資金征收的原則。

　　顧名思義，資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)如能定位于資金則更合適。當(dāng)然，這里的資金不單純指貨幣資金，也包括可直接轉(zhuǎn)換為貨幣資金的實物資產(chǎn)和往來款項。就原“兩則”的實施來看，當(dāng)時的資本公積為資本溢價，法定財產(chǎn)重估增值、接受捐贈，基本符合資金的定義。此后，由于具體會計準(zhǔn)則的發(fā)布和會計制度的實行，出現(xiàn)了撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、清產(chǎn)核資潛盈、固定資產(chǎn)無償劃撥、債務(wù)重組收益、確實無法支付的應(yīng)付款項等，這些也基本符合資金的范疇。只有在投資準(zhǔn)則頒布后，由于被投資單位權(quán)益變動而產(chǎn)生的資本公積不屬于資金而與稅理相悖?？蛇@只是資本公積變動范疇的一個小因素，從總體上講，對舊準(zhǔn)則下資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)并不產(chǎn)生大的影響，因此，可以基本認(rèn)定舊準(zhǔn)則下資金賬簿是以資金為計稅基礎(chǔ)的。所以，在新會計準(zhǔn)則下，仍宜以上述概念的資金為資金賬簿印花稅的計稅基礎(chǔ)。

　　(三)對資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的構(gòu)想

　　目前，資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)為“實收資本”與“資本公積”科目金額的總和，在新會計準(zhǔn)則下所要做的并非是對該計稅依據(jù)進(jìn)行徹底地顛覆，而是進(jìn)行適時地修訂。由于新舊準(zhǔn)則下實收資本核算范圍并無變化，因此，資金賬簿印花稅計稅依據(jù)修訂的重點就在于資本公積部分的處理。

　　1 資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的一般處理。

　　如前分析，在“資本(股本)溢價”明細(xì)科目下核算的由于準(zhǔn)資本或附屬資本形成的資本公積具有穩(wěn)定或增長的特性，并且在性質(zhì)上屬于資金，因而可以作為資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)。而在“其他資本公積”明細(xì)科目下反映的按照謹(jǐn)慎性原則作為持有損益計入資本公積的部分，既不具有穩(wěn)定性，也不屬于即期投入的資金，不宜作為資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)。

　　2 資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的特殊處理。

　　對于同一控制下的企業(yè)合并、股份回購等方式形成的資本公積，雖不具有穩(wěn)定性，但其在“資本(股本)溢價”明細(xì)科目下核算，對準(zhǔn)資本或附屬資本具有潛在影響。它的形成又和資金的投入有著重要的關(guān)系，對該部分變動可以作為資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的特殊情況來處理。具體操作上，應(yīng)對該部分“資本(股本)溢價”在增加時交納印花稅，減少不予退還印花稅，但稅法上可以對由于減少“資本(股本)溢價”造成的多交印花稅予以承認(rèn)，并在企業(yè)未來“資本(股本)溢價”恢復(fù)時應(yīng)交納的印花稅中予以抵交。為了便利稅收上的管理，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求企業(yè)設(shè)立與企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損類似的管理報表來登記減少的“資本(股本)溢價”多交的印花稅、已恢復(fù)的“資本(股本)溢價”應(yīng)交的印花稅、“資本(股本)溢價”部分恢復(fù)留待后期抵交的印花稅等專欄。由于同一控制下的企業(yè)合并、股份回購等方式形成的資本公積增減變動在企業(yè)并非經(jīng)常行為，無論是對企業(yè)還是稅務(wù)機(jī)關(guān)都不會帶來操作上的難度，因而在實踐中還是可行的。

　　3 資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的總述。

　　通過上述分析，修訂后的資金賬簿印花稅計稅依據(jù)包括的主要內(nèi)容為：實收資本、企業(yè)收到投資者出資超過其在注冊資本或股本中所占的份額形成的資本公積、可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成股票和將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等形成的資本公積、期權(quán)激勵在行權(quán)日形成的資本公積，以及同一控制下的企業(yè)合并和股份回購等方式形成的資本公積。而對權(quán)益法核算下因被投資方凈損益以外所有者權(quán)益變動而產(chǎn)生的投資方的資本公積、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)形成的資本公積、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的資本公積、有效套期形成的資本公積，以及新企業(yè)所得稅法的實施對原有的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債重新計量而形成的資本公積，不作為資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)。

　　(四)資金賬簿印花稅計稅依據(jù)修訂后出現(xiàn)的轉(zhuǎn)換期處理

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行重新分類、確認(rèn)和計量，并編制期初資產(chǎn)負(fù)債表。在編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時，對部分項目的金額需按要求進(jìn)行追溯調(diào)整，這會對“資本公積”科目產(chǎn)生兩個方面的影響：一是由于追溯調(diào)整可能會出現(xiàn)首次執(zhí)行日(年初)的資本公積金額和首次執(zhí)行日前(上年年末)“資本公積”科目金額不一致；二是由于對“資本公積”科目下的明細(xì)項目重分類，導(dǎo)致首次執(zhí)行日前后“資本(股本)溢價”明細(xì)科目所反映的金額也不一致。這樣，在按新修訂的資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)來計算印花稅時，會出現(xiàn)首次執(zhí)行日(年初)的計稅依據(jù)大于首次執(zhí)行日前(上年年末)的計稅依據(jù)，從而出現(xiàn)應(yīng)退稅的情況。為了解決這一矛盾，筆者認(rèn)為，可以將此作為特殊事項處理，即對于首次執(zhí)行日(年初)的計稅依據(jù)大于首次執(zhí)行日前(上年年末)的計稅依據(jù)，國家不對企業(yè)退還印花稅；該部分“應(yīng)退還”的稅金也不能用于抵交以后年度因計稅依據(jù)的增加而要交納的印花稅。在以后年度，企業(yè)只就比首次執(zhí)行日的計稅依據(jù)增加的部分計算交納印花稅。