摘要：稅收存在的必要性和必定性無庸質(zhì)疑，由于稅收的取得方式是由國家強(qiáng)制征收，因而使得人們產(chǎn)生出一種錯(cuò)覺，似乎公民向國家納稅僅僅是一種義務(wù)，而無任何權(quán)利可言，由此導(dǎo)致對納稅人履行義務(wù)的單方面追求，而忽略了納稅人權(quán)利的保障。這種思想不僅存在于征稅人意識中，同時(shí)存在于納稅人意識中。慶幸的是自20世紀(jì)80年代以來，掀起了全球性的稅制改革活動(dòng)，幾乎波及所有國家，人們的權(quán)利意識大大增強(qiáng)，各國也制定了相應(yīng)的法律和制度保護(hù)納稅人的權(quán)利。我國的稅制也進(jìn)行了一次根本性的改革，對稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行重新定位，建立了新的征納關(guān)系。但由于“國家本位”思想根深蒂固，“義務(wù)本位”的觀念仍在稅收領(lǐng)域占據(jù)主導(dǎo)地位。雖有了權(quán)利意識，但對于納稅人權(quán)利理解不全面，特別在宏觀層面上的權(quán)利被忽視了。現(xiàn)在，保護(hù)納稅人的權(quán)利已成為極富現(xiàn)實(shí)意義的社會(huì)問題和和法律問題。從法律制度上確立和保護(hù)納稅人的權(quán)利，消除“國家本位”、“權(quán)力本位”，建立“個(gè)人本位”、“權(quán)利本位”思想是發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求，是建立法治國家的方略在國家稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)，是評價(jià)中國法制化進(jìn)程的核心指標(biāo)。改變目前納稅人權(quán)利保護(hù)差的現(xiàn)狀，杜絕征稅機(jī)關(guān)亂收稅收費(fèi)現(xiàn)象，保護(hù)公民的人身財(cái)產(chǎn)權(quán)是本文的意旨所在。為此，本文首先從政治、經(jīng)濟(jì)學(xué)、法哲學(xué)三個(gè)角度論述納稅人權(quán)利的理論依據(jù)，接著詳細(xì)介紹納稅人應(yīng)是有了整體權(quán)利、個(gè)體權(quán)利以及國外關(guān)于納稅人的權(quán)利的規(guī)定。有權(quán)利沒有保障則權(quán)利如同虛設(shè)。保護(hù)納稅人的權(quán)利應(yīng)從納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)兩方面著手，缺少任何層面都會(huì)出現(xiàn)漏洞 。而確立保護(hù)納稅人權(quán)利的指導(dǎo)思想，建立健全稅收法律體系，是提高稅收立法、執(zhí)法、守法水平的重要保證法治則是該指導(dǎo)思想的具體要求。法治的要求是良好的法律被遵守，有良好的法而不被遵守同樣不構(gòu)成法治，確實(shí)保障納稅人權(quán)利應(yīng)從稅收法律當(dāng)事人——稅務(wù)機(jī)關(guān)一方著手，稅收的無償性、強(qiáng)制性決定了稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收法律關(guān)系中主動(dòng)地位，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法觀念及方式?jīng)Q定了納稅人權(quán)利能否得到切實(shí)保障，改變征稅機(jī)關(guān)的執(zhí)法觀念，建立健全稅收征管體制和稅務(wù)行政的監(jiān)督制度是保障納稅人權(quán)利切實(shí)可行的必須采取的措施。

　　關(guān)鍵字：納稅人權(quán)利 、理論依據(jù)、整體權(quán)利、個(gè)體權(quán)利、執(zhí)法保障 監(jiān)督保障 權(quán)利意識

　　一、理論依據(jù)

公民有依法納稅的義務(wù)，正如法國一句諺語所說的，死亡和納稅是任何人都不可避免的，這產(chǎn)生一種錯(cuò)覺似乎納稅是公民一項(xiàng)純粹義務(wù)，導(dǎo)致對公民履行義務(wù)的單方面追求，而對其應(yīng)有的權(quán)利卻毫不關(guān)注，更不用提保護(hù)其權(quán)利。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對稅收的認(rèn)識更加深刻并開始從稅收的本質(zhì)去研究思考稅收相關(guān)問題，權(quán)利意識大大提高。特別是20世紀(jì)80年代以來，掀起了全球性的稅制改革活動(dòng)，幾乎影響到各個(gè)國家，這其中普遍趨勢就是重新審視納稅人在稅收法律關(guān)系中的權(quán)利和義務(wù)，與之呼應(yīng)，我國稅制也正進(jìn)行一場根本性改革，對納稅人權(quán)利予以關(guān)注，2001年5月修訂后頒布實(shí)施的《中華人民共和國稅收征收管理法》，首先在法律層面上集中表達(dá)了納稅人的權(quán)利。隨后法學(xué)界、經(jīng)濟(jì)學(xué)界對納稅人權(quán)利予以普遍關(guān)注，但是不是說納稅人權(quán)利是因法律的規(guī)定而存在的呢？但追求根本納稅人權(quán)利的來源則可以追溯及近代議會(huì)對王權(quán)的約束，既不代表不納稅，那么納稅人的權(quán)利有何而來呢？可以從政治、經(jīng)濟(jì)、法律三大視角分析。

　?。ㄒ唬恼谓嵌葒裰鳈?quán)理論與納稅人權(quán)利

　　稅收的存在與國家的存在有著直接的關(guān)聯(lián)，稅收是財(cái)政收入的主要來源，是國家維持和運(yùn)轉(zhuǎn)的“生命源”，從宏觀和粗略整體上把握一國的全體國民組成的納稅人國民對國家的義務(wù)就是納稅義務(wù)，而權(quán)利義務(wù)是相伴出現(xiàn)的。因此，納稅人權(quán)利和國民權(quán)利有著本源上的關(guān)聯(lián)。從國家視角看，納稅人權(quán)利就是國民權(quán)利在稅收方面的體現(xiàn)。因此，尋求納稅人權(quán)利存在的依據(jù)，國家與國民的關(guān)系問題應(yīng)是一個(gè)首要的并能有收獲的途徑。

　　國民是國家的主要組成要素，國民依賴國家存在和發(fā)展；但國民有與國家相分離，國民是國家的締造者 是決定一個(gè)國家命運(yùn)走向的最革命力量。而國家做為一個(gè)實(shí)體對國民進(jìn)行管理、統(tǒng)治，對外享有獨(dú)立的權(quán)力。這最高的國家權(quán)利就是主權(quán)，對于主權(quán)的歸屬是誰，國家和國民有兩種不同的學(xué)說：國家主權(quán)說和國民主權(quán)說。國家主權(quán)說認(rèn)為國家的最高義務(wù)是鞏固和擴(kuò)大自己的實(shí)力，個(gè)人和團(tuán)體不能享有任何對抗國家的權(quán)利，國家為增進(jìn)自己的實(shí)力可以犧牲任何人的權(quán)利。據(jù)此，國家的代表——國家機(jī)關(guān)有著絕對的權(quán)利。而與此學(xué)說相對，國民主權(quán)說認(rèn)為，國民是主權(quán)的最好歸屬，根據(jù)社會(huì)契約論，國家不過是一些自由民以讓渡部分個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)為前提，集中全體力量組成國家來保障每個(gè)結(jié)合者的權(quán)利，以社會(huì)公約賦予其生存和生命，以立法賦予其行動(dòng)和意志，以納稅賦予其血液所形成的政治結(jié)合體，因此國家征稅以國民同意為前提，以國民的需要為使用去向，因此納稅人權(quán)利中最為重要的權(quán)利據(jù)就是同意權(quán)和稅收使用的監(jiān)督權(quán)除此之外納稅人作為國民享有的一般權(quán)利當(dāng)然不能少。

　　(二）公共產(chǎn)品理論與納稅人權(quán)利

　　自薩繆爾森明確提出公共產(chǎn)品概念以來，公共產(chǎn)品理論成了解釋稅收存在必要性的重要理論。公共產(chǎn)品是公共經(jīng)濟(jì)部門提供的用以滿足人類公共欲望的資材，公共產(chǎn)品是相對私人產(chǎn)品而言的，具有非排他性非競爭性個(gè)人消費(fèi)不會(huì)影響他人的消費(fèi)質(zhì)量，基于此公共物品不能由市場提供而只能由政府以非營利性掌握國家機(jī)器的實(shí)力以及國家宏觀調(diào)空能力成為公共物品的提供者。而政府作為非營利性機(jī)構(gòu)本身并沒有收入來源，提供公共物品的費(fèi)用只能由國民提供。于是征稅權(quán)就成為政府的壟斷權(quán)國民則以財(cái)產(chǎn)的部分讓度作為公共物品享有的對價(jià)表現(xiàn)為納稅人納稅義務(wù)的承擔(dān)。

　　公共物品理論深刻地揭露了公共物品的提供與納稅義務(wù)的對應(yīng)性。承認(rèn)國家課稅權(quán)的理由在于容許或要求國家原則上應(yīng)利用稅收收入支應(yīng)國家向人民提供的非國家機(jī)關(guān)或公共機(jī)構(gòu)不得、不能、不會(huì)提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)所需要的經(jīng)費(fèi)，其中不得提供之服務(wù)如國防，不能提供之服務(wù)如法院不會(huì)提供之服務(wù)如具有外部效應(yīng)的產(chǎn)品如公共建設(shè)。可見人民對公共產(chǎn)品的需求產(chǎn)生了國家職能，國家職能的實(shí)現(xiàn)使稅收成為必要 ，受益于國家服務(wù)的人民理應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)以保障國家有機(jī)體的有效運(yùn)轉(zhuǎn)，根據(jù)社會(huì)責(zé)任原則也要求共同體的成員為共同體作出必要的犧牲和付出，這也是稅收的道德基礎(chǔ)。但這并不意味納稅人在稅收的相應(yīng)關(guān)系中 只是處于義務(wù)者的角色，處于被動(dòng)地位。稅收是國家運(yùn)轉(zhuǎn)的命運(yùn)從這個(gè)意義上講現(xiàn)代政治的全部意義 在稅收的征收和使用 。國家享有征稅權(quán)和用稅權(quán)而作為納稅人則享有公共物品提供請求權(quán)，公共物品選擇權(quán)。

　　在公共物品理論的基礎(chǔ)上發(fā)展了稅收價(jià)格論，該理論建立在 社會(huì)契約論和自由主義的國家觀基礎(chǔ)上，認(rèn)為國家和個(gè)人是平等的主體國家向個(gè)人提供服務(wù)理應(yīng)收費(fèi)，稅收是國家提供的公共物品的價(jià)格，國家和個(gè)人之間是一種交易關(guān)系。個(gè)人納稅就如在市場上買東西需要付費(fèi)一樣。稅收價(jià)格屬性的揭示使得稅收雙方具有平等地位成為必然的邏輯結(jié)論，納稅人 承擔(dān)義務(wù)時(shí)享有權(quán)利也成為必然。公共產(chǎn)品；理論和稅收價(jià)格屬性及交換原理確立了納稅人的公共產(chǎn)品的選擇權(quán)和公益權(quán)，若這種權(quán)利落實(shí)到計(jì)算的實(shí)處借助經(jīng)濟(jì)學(xué)家的分析工具分析特定的財(cái)政制度對集中選擇個(gè)體行動(dòng)的影響，從而說明不同的稅收制度對個(gè)人參與公共選擇決定時(shí)的影響。個(gè)人決定政府財(cái)政預(yù)算的適度規(guī)模以及財(cái)政預(yù)算的組成項(xiàng)目，從而控制了稅收使用。

　　將稅收似為公共物品的對價(jià)似乎與稅收負(fù)擔(dān)的能力原則不相一致，其實(shí)兩者并不矛盾稅收價(jià)格理論及公共物品選擇理論的意義在于揭示稅收征納關(guān)系在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的根本平等性說明稅收雙方的權(quán)利義務(wù)同在。這是稅收權(quán)實(shí)現(xiàn)的過程也是納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)過程，這并不放妨礙稅負(fù)分配上的量能分配原則的實(shí)現(xiàn)，不依據(jù)受益多少分配稅負(fù)正是公共物品與私人產(chǎn)品的區(qū)別所在。因?yàn)楣参锲返奶峁┲羞€要預(yù)留基于秩序社會(huì)爭正義的社會(huì)政策原則和經(jīng)濟(jì)調(diào)控原理發(fā)揮作用的空間，這正與國家主權(quán)原則相一致，體現(xiàn)國家似的整體性。

　　(三）納稅人權(quán)利的法哲學(xué)思考

　　任何權(quán)利的實(shí)現(xiàn)都離不開法治的終極保障，法治既是權(quán)利的載體，其蘊(yùn)藏的深刻理念又是權(quán)利分配的根源。法治的理念源遠(yuǎn)流長，法治根源在于權(quán)力制約的需要，柏拉圖提出絕對權(quán)力導(dǎo)致絕對腐敗，亞里士多德認(rèn)為執(zhí)法者合法執(zhí)政是法治的最高精神 ，英國法學(xué)家洛克指出現(xiàn)代法治的要義不在于政府要維護(hù)和執(zhí)行法律而是政府本身要遵守法律而不能不顧法律或從新制定符合本身利益的法律也即法治的要義在于法律 最高權(quán)威的確立。法治在稅收領(lǐng)域的運(yùn)用即稅收法定主義稅收蘊(yùn)藏的核心理念是國家征稅權(quán)的限制和納稅人權(quán)利的保障。英國法制史上的納稅人同意原則和美國的無代表不納稅的民主課稅原則的含義旨在于納稅人的同意權(quán)沒有納稅人的同意不得征稅，隨著國家只能越來越多國家對稅收的依賴性與日俱增納稅人的權(quán)利也隨著發(fā)展 。除了同樣權(quán)以外更具有現(xiàn)實(shí)意義的是國家納稅支出的監(jiān)督權(quán)國家享有的稅收支出的權(quán)力同樣應(yīng)置于法律的規(guī)定和嚴(yán)格監(jiān)督之下，國民作為納稅人享有的同意權(quán)和監(jiān)督權(quán)是國家權(quán)力的前提與基礎(chǔ)，國家職能越豐富納稅人權(quán)利就越凸現(xiàn)，所以納稅人權(quán)利配置應(yīng)延伸至稅收的支出領(lǐng)域。

　　二、納稅人的整體權(quán)利

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　　納稅人權(quán)利分為 整體權(quán)利和個(gè)體權(quán)利，整體權(quán)利是納稅人僅以遵守符合憲法的形式承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利，具體地說是人們以所納付的稅收是用于憲法所指向的福利、和平事業(yè)為前提并在其限度內(nèi)按照憲法規(guī)定的應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則承擔(dān)納付義務(wù)。納稅人的整體權(quán)利從納稅人的角度來看是納稅人的各項(xiàng)自由權(quán)和社會(huì)權(quán)等綜合性權(quán)利，提出此概念旨在于人民主權(quán)的憲法原則在稅收領(lǐng)域得以貫徹實(shí)行，使納稅人的權(quán)利 得以切實(shí)保障，若稅務(wù)機(jī)關(guān)不按照法律征稅并是對納稅人權(quán)利的侵犯，納稅人即使不能依特別訴訟程序提起訴訟也可以依一般的程序提起訴訟，變憲法上的紙上權(quán)利為實(shí)在權(quán)利。

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　　1、公共物品選擇權(quán)

　　依據(jù)公共物品選擇理論和稅收價(jià)格理論，稅收是國民享用公共物品而支付的對價(jià)，作為公共物品的購買者自然有權(quán)利選擇所需要的商品即公共物品品種和數(shù)量的權(quán)利，也取得了選擇稅收項(xiàng)目和額度的權(quán)利如此稅收的征收和支出其實(shí)就是公共選擇的過程。所謂公共選擇 就是指通過集體行動(dòng)來決定公共物品的供應(yīng)問題。公共選擇理論運(yùn)用在稅收領(lǐng)域?qū)业亩愂諞Q策和個(gè)人、社會(huì)建立起內(nèi)在的聯(lián)系，這相對于傳統(tǒng)理論的一切問題 由國家機(jī)關(guān)說的算更加民主科學(xué) ，值得借鑒。

　　在向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的過程中我國必須加強(qiáng)民主法制建設(shè)，特別是注重公共選擇的民主化將 公共決策的制定與執(zhí)行納入法制化的軌道，完善決策機(jī)制和決策規(guī)則，而稅收立法就屬于公共決策，因此稅收立法只有采取公共選擇機(jī)制才能體現(xiàn)人民的意志，提供的公共物品才能滿足人民的要求，實(shí)現(xiàn)“取之于民用之于民”。但是不可回避的是我國稅收立法的公共選擇性還很不完善，稅收立法基本上不是經(jīng)過選舉制和投票規(guī)則而是取決于少數(shù)行政人員的決策能力有多大，行政部門領(lǐng)導(dǎo)在稅收立法中處于支配地位，由行政機(jī)關(guān)制定的行政規(guī)章大大多余由人大制訂的法律、法規(guī)，稅法中過多的規(guī)定了納稅人的義務(wù) 而少權(quán)利，國家與個(gè)人根本就 不是平等主體，與國民主權(quán)理論相背。這樣不僅嚴(yán)重侵犯了納稅人的權(quán)利而且會(huì)引起納稅人的反感，納稅人的 納稅意識大大下降，最終不但影響了法律的權(quán)威而且導(dǎo)致國家稅收收入的減少，影響國家宏觀調(diào)控，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，因此應(yīng)該注重納稅人的公共選擇權(quán)，稅收立法應(yīng)堅(jiān)持民主公開原則。

　　2、依法納稅權(quán)利

　　依法納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)，但同時(shí)也是公民的權(quán)利，這權(quán)利就 體現(xiàn)在 依法上，依法納稅權(quán)利 從另一個(gè)角度來講是對權(quán)力機(jī)關(guān)權(quán)力的限制，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能隨意向納稅人征稅，這是稅收法定主義的要求。稅收法定主義是說稅收機(jī)關(guān)的權(quán)力，稅收的稅目，稅基，稅率都事先由法律作出規(guī)定而執(zhí)法機(jī)關(guān)沒有權(quán)力按自己的意志隨意征稅。征稅主體在作出對納稅人合法權(quán)益產(chǎn)生不利影響的征稅決定時(shí)，除法律有特別規(guī)定外，必須向納稅人說明其作出該征稅決定的事實(shí)根據(jù)、法律依據(jù)以及進(jìn)行裁量時(shí)所考慮的政策、公益等因素。否則公民可以行使拒絕納稅。我國憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務(wù)”學(xué)者對此看法不一，有學(xué)者認(rèn)為此規(guī)定亦有稅收法定之內(nèi)涵，筆者認(rèn)為經(jīng)仔細(xì)推敲確有稅收法定之含義但普通的納稅人根本 就發(fā)現(xiàn)不了而是將注意力集中在 義務(wù)二字，而且一找不到任何權(quán)利規(guī)定這使得納稅人心里不滿，產(chǎn)生抵觸心理。因此我國對稅收法定主義應(yīng)予以明確。筆者建議可以從以下兩個(gè)方面考慮。一是從立法的技術(shù)角度應(yīng)考慮運(yùn)用怎樣的語言在憲法中規(guī)定；二是在目前無法對憲法進(jìn)行修正的情況下可以采取由全國人大常務(wù)委員會(huì)對《憲法》的56條進(jìn)行立法解釋或在制定稅收基本法時(shí)予以規(guī)定。

　　3、享受公平待遇的權(quán)利

　　所有的納稅人在法律上和道德上都是平等的主體，他們有權(quán)要求稅收程序給予他們以平等的對待；如果稅收程序沒有給予他們平等對待，征稅機(jī)關(guān)必須說明差別對待的理由。加拿大《納稅人宣言》規(guī)定，納稅人有權(quán)期望政府執(zhí)行稅法的一致性（無歧視性），并對那些試圖逃避納稅義務(wù)的人保持嚴(yán)肅性。平等對待權(quán)要求：一是復(fù)數(shù)以上的當(dāng)事人在稅收程序中應(yīng)當(dāng)具有同等的權(quán)利義務(wù)；二是征稅機(jī)關(guān)對相同的情況應(yīng)當(dāng)作出相同的處理，否則必須說明理由。平等對待權(quán)作為納稅人的一項(xiàng)程序性權(quán)利，其重要意義就在于保證稅收程序以及通過程序而產(chǎn)生的結(jié)果符合“形式正義”的要求，以實(shí)現(xiàn)納稅人之間的負(fù)擔(dān)公平。要求征稅機(jī)關(guān)依法平等核定征收稅款，實(shí)質(zhì)上是對其自由裁量權(quán)的一種限制，也是對征稅權(quán)力行使理性化所應(yīng)當(dāng)表現(xiàn)出來的一致性的提倡。在給定的條件或前提相同的情況下，通過稅收程序而產(chǎn)生的結(jié)果應(yīng)當(dāng)是相同的，否則就容易使人們感覺到稅收程序是任意的、反復(fù)無常的。從納稅人個(gè)體的道德權(quán)利的角度講，平等對待權(quán)的一項(xiàng)重要要求就是一致性原則，相同情況同樣對待不同情況差別對待，因?yàn)閷ν瑯忧闆r的不同處理將會(huì)導(dǎo)致對個(gè)體的區(qū)別和歧視，產(chǎn)生不平等和不公平。但由于征納情況的復(fù)雜性，征稅活動(dòng)也應(yīng)有一定的靈活性，因之，量能課稅原則在稅法上得以適用。換言之，如果征稅機(jī)關(guān)在某些情況下沒有對同樣情況進(jìn)行同樣對待，或?qū)Σ煌闆r同樣對待，應(yīng)有解釋這樣做的充分理由。

　　4、對稅收使用的監(jiān)督權(quán)

　　國家財(cái)政支出主要是稅收的使用過程，依據(jù)國家契約論國民將部分權(quán)利讓度給國家是 為了獲得國家的保護(hù)，因此國家的義務(wù)就是滿足國民的要求，一些國家將福利國家看作征稅的目的，我國取之于民用之于民也是這個(gè)宗旨。國家只是公民財(cái)產(chǎn)的托管人，國民將自己的部分財(cái)產(chǎn)交給國家并表示無償?shù)馁?zèng)于，國民仍然是財(cái)產(chǎn)的所以者，當(dāng)然享有財(cái)產(chǎn)使用的監(jiān)督權(quán)，納稅人享有監(jiān)督權(quán)不但有其理論依據(jù)而且有其必要性。征稅機(jī)關(guān)是權(quán)力機(jī)關(guān)有權(quán)力就存在濫用的可能沒有監(jiān)督與限制的權(quán)力就會(huì)導(dǎo)致腐敗這是權(quán)力的運(yùn)行規(guī)律決定的，過去我國的財(cái)政支出無效益就是因?yàn)槿狈ω?cái)政支出的監(jiān)督機(jī)制導(dǎo)致大量的財(cái)政收入流失，因此建立財(cái)政支出的監(jiān)督制度顯得特別重要與迫切，為保證納稅人能夠真正的行使對稅收使用的監(jiān)督權(quán)必須以立法的形式明確規(guī)定財(cái)政預(yù)算執(zhí)行公開化，透明化和規(guī)范化的保障程序，明確規(guī)定民主監(jiān)督的內(nèi)容范圍、程序和方法 ，明確規(guī)定財(cái)政預(yù)算執(zhí)行者的行政責(zé)任 、法律責(zé)任和經(jīng)濟(jì)責(zé)任以及行政人員失執(zhí)行為所應(yīng)給予的行政懲罰。

　　三、納稅人的個(gè)體權(quán)利

　　稅收作為一種公法上的非對待金錢給付，它的繳納不可能是納稅人非常樂意的行為，因此，各國都賦予征稅機(jī)關(guān)以相當(dāng)?shù)臋?quán)力，以求征稅的順利進(jìn)行。隨著各國稅收負(fù)擔(dān)和納稅人數(shù)量的增加，法治和人權(quán)運(yùn)動(dòng)的發(fā)展，征稅部門權(quán)力的日益強(qiáng)化，納稅人的權(quán)利保護(hù)問題也越發(fā)突出，而且從根本上說，稅收的征收也是為了廣大納稅人的福祉。稅負(fù)應(yīng)當(dāng)公平，納稅人在征納活動(dòng)中的主體地位和權(quán)益應(yīng)當(dāng)?shù)玫奖Ｗo(hù)，否則納稅人就會(huì)覺得稅制不公平，納稅意識不可能真正樹立。目前，納稅人權(quán)利保護(hù)問題已經(jīng)得到各國和國際組織的廣泛重視，有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)的法律規(guī)定不僅散見于各種法律中，而且越來越多的國家制定了專門的納稅人權(quán)利保護(hù)法案、宣言和手冊。例如，美國于1988年通過了《納稅人權(quán)利法案》（1996年進(jìn)行了修訂），加拿大于1985年通過了《納稅人權(quán)利宣言》，英國于1986年制定了《納稅人權(quán)利憲章》，OECD為其成員國制定了《納稅人宣言》范本等。2000年9月7日，在德國慕尼黑召開的國際財(cái)政協(xié)會(huì)全球會(huì)議上，各國代表對納稅人權(quán)利的法律保護(hù)進(jìn)行了專題研討，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)制定各國保護(hù)納稅人權(quán)利的最低法律標(biāo)準(zhǔn)，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)制定《納稅人權(quán)利國際公約》。由此可見，納稅人的權(quán)利保護(hù)是個(gè)世界性的主題，并且各國在納稅人權(quán)利保護(hù)上正逐漸趨同，即以法律的形式確認(rèn)納稅人權(quán)利，保證納稅人在征稅過程中得到公平對待、優(yōu)質(zhì)服務(wù)和救濟(jì)等必要權(quán)利，例如，不受歧視、誠實(shí)推定、只繳納合理稅負(fù)、獲得專業(yè)和禮貌服務(wù)、救濟(jì)賠償?shù)葯?quán)利。我國雖然長期以來不太注重納稅人權(quán)利的保護(hù)但于2001年4月28日修訂通過的新《稅收征收管理法》，在強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法手段的同時(shí)，將規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為、保護(hù)納稅人權(quán)利作為立法的重要指導(dǎo)思想，第一次在征管法總則中明確、集中規(guī)定了納稅人享有的重要權(quán)利，如獲取信息權(quán)、保密權(quán)、減免退稅權(quán)、陳述申辯權(quán)、救濟(jì)賠償權(quán)、回避權(quán)、監(jiān)督權(quán)、受益權(quán)、接受服務(wù)權(quán)、程序拒絕權(quán)等，其中很多權(quán)利是首次規(guī)定在征管法中。新征管法的實(shí)施，使我國納稅人權(quán)利保護(hù)的立法進(jìn)一步完善，為納稅人權(quán)利保護(hù)的執(zhí)法和司法提供了法律依據(jù)。

　　1、知情權(quán)

　　知情權(quán)是納稅人同意權(quán)的具體體現(xiàn)。是指納稅人有權(quán)了解與征稅有關(guān)的法律規(guī)定、信息和資料。納稅人能知道自己為什么納稅，所納稅用來干什么。國際上都對納稅人的知情權(quán)做了規(guī)定。例如，OECD《納稅人宣言》范本規(guī)定，納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)稅制及如何運(yùn)用稅額測定方法的最新信息，以及告知包括訴訟權(quán)在內(nèi)的納稅人的一切權(quán)利。這就要求征稅機(jī)關(guān)要加強(qiáng)稅法宣傳，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、專業(yè)的納稅服務(wù)。在知情權(quán)中，一個(gè)十分重要的方面是納稅人享有被告知的權(quán)利。在法治國家中，任何人不應(yīng)因?yàn)椴恢錂?quán)利而遭受損害。當(dāng)納稅人的權(quán)利可能受到征稅機(jī)關(guān)的不利影響時(shí)，他有被告知的權(quán)利。因?yàn)槿绻幌碛斜桓嬷臋?quán)利，他就無法采取必要的、有針對性的措施來保護(hù)自己的權(quán)利；同時(shí)，告知該納稅人有關(guān)信息，體現(xiàn)了對其程序主體地位和個(gè)人尊嚴(yán)的承認(rèn)和尊重。美國《國內(nèi)收入法典》第7521條b第一項(xiàng)規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)工作人員在第一次查詢之時(shí)或之前，應(yīng)向納稅人說明有關(guān)稅收的調(diào)查程序及其程序上權(quán)利（有關(guān)稅收核定事件）或說明有關(guān)稅收征收程序及其程序上權(quán)利（有關(guān)稅收征收事件）。《德國稅收通則》第89條規(guī)定，當(dāng)事人顯然因疏忽或不知，未作成聲明之提出，申請之送達(dá)，或所提出聲明及送達(dá)之申請不正確時(shí)，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)促使作成提出、送達(dá)或更正；征稅機(jī)關(guān)于必要時(shí)，應(yīng)告知當(dāng)事人在稅收程序中所享有的權(quán)利及應(yīng)負(fù)擔(dān)的義務(wù)。為了保證被告知權(quán)利的真正落實(shí)，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)認(rèn)真履行照顧保護(hù)納稅人的義務(wù)，告知必須在合理的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行，以便當(dāng)事人有針對告知事項(xiàng)作出應(yīng)對所必要的準(zhǔn)備時(shí)間；告知必須包括與被告知事項(xiàng)有關(guān)的充分信息，使當(dāng)事人能夠充分地準(zhǔn)備相關(guān)的證據(jù)以支持自己的觀點(diǎn)或立場。為了保證納稅人享有知情權(quán)，還必須賦予納稅人有閱覽卷宗的權(quán)利，它是納稅人在稅收程序中通過抄寫、閱覽或復(fù)印卷宗和有關(guān)材料，以了解征稅機(jī)關(guān)所收集的證據(jù)、適用的法律、作決定的動(dòng)機(jī)、出發(fā)點(diǎn)、意見等，以便與征稅機(jī)關(guān)做到“武器平等”。但我國在保障納稅人知情權(quán)方面有很大的缺陷。據(jù)調(diào)查我國有很大一部分公民不知道自己是納稅人，知道自己是納稅人的又不知道所納稅用來干什么，納稅依據(jù)更是無法知道，征稅機(jī)關(guān)在征稅過程中也不會(huì)告訴納稅人享有哪些權(quán)利。公民的感覺就是稅務(wù)機(jī)關(guān)來征稅要不就如數(shù)繳納，要不干脆不繳，納稅人與稅務(wù)人員之間形成敵對關(guān)系，納稅人視稅務(wù)人員為收刮民脂民膏的惡霸，有的公民甚至故意妨礙征稅工作，這樣如何能提高公民的納稅意識，這其中稅務(wù)人員同樣要承擔(dān)部分責(zé)任。確保納稅人的知情權(quán)要改變稅務(wù)人員的執(zhí)法觀念，改變以往的管理者觀念為服務(wù)觀念，視納稅人我服務(wù)對象為上帝而不是被管理者。

　　2、聽證權(quán)

　　聽證權(quán)是指征稅機(jī)關(guān)在對納稅人做出不利于他的決定之前，應(yīng)當(dāng)聽取其意見，納稅人并有權(quán)為自己進(jìn)行抗辯，即納稅人對于征稅決定基礎(chǔ)的事實(shí)和證據(jù)有表示意見的機(jī)會(huì)。聽證權(quán)是納稅人在稅收程序中應(yīng)當(dāng)享有的一項(xiàng)基本的權(quán)利，其適用的范圍非常廣，它也已為國際公約和許多國家的法律所確認(rèn)。加拿大法律規(guī)定，在納稅以前，納稅人享有不受歧視的聽證（調(diào)查）權(quán)。聽證權(quán)的行使，可以使納稅人充分地參與到針對他的決定的制作過程中，防止征稅權(quán)的濫用和行政偏私，使決定能夠在對證據(jù)的質(zhì)證、討論的基礎(chǔ)上形成。聽證的種類很多，其中正式聽證一般適用于對納稅人影響重大的征稅事項(xiàng)，它是帶有司法性的程序，而非正式聽證程序比較簡單，其形式就是表達(dá)意見并反駁不利于自己的觀點(diǎn)。關(guān)于聽證的推行，需要考慮的一個(gè)問題是權(quán)利行使成本。在稅收程序的進(jìn)行過程中，作為程序操作者的征稅機(jī)關(guān)和作為程序參與者的納稅人都需要投入成本，只有當(dāng)這些成本小于通過權(quán)利的行使而產(chǎn)生的利益，程序和相應(yīng)的程序性權(quán)利才能得到正當(dāng)化。但是，經(jīng)濟(jì)利益并不能涵蓋權(quán)利的全部目的，例如個(gè)人尊嚴(yán)就很難以經(jīng)濟(jì)利益作為指標(biāo)而衡量。因此，應(yīng)當(dāng)視具體情況權(quán)衡，其中審判型的正式聽證的范圍應(yīng)當(dāng)適當(dāng)加以限制。

　　3、保密權(quán)

　　保密權(quán)就是納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人的情況保密，而稅務(wù)機(jī)關(guān)則付有應(yīng)該為納稅人保密的義務(wù)?！抖愂照魇展芾矸ā返?條第2款規(guī)定、第54條第6項(xiàng)、第59條做出相應(yīng)的規(guī)定，保密的事項(xiàng)范圍一般認(rèn)為應(yīng)包括兩個(gè)方面，一是納稅人的商業(yè)秘密，包括納稅人的帳簿、記帳憑證、報(bào)表、生產(chǎn)經(jīng)營情況、客戶往來資料、在銀行的存款等，納稅人的商業(yè)秘密是納稅人平等參加商業(yè)競爭的籌碼和手段，是使納稅人在競爭中處于有利地位的合法資源稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收管理過程中必然要涉及納稅人的商業(yè)秘密，若商業(yè)秘密泄露，必然會(huì)影響到納稅人的市場競爭能力，例如某稅務(wù)檢查人員林威，在對Ｓ軟件設(shè)計(jì)有限公司進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，因工作需要調(diào)閱了該公司的納稅資料，發(fā)現(xiàn)該公司的核心技術(shù)資料，正是其朋友金民所在的Ｈ電腦網(wǎng)絡(luò)有限公司所急需的技術(shù)資料，于是就將Ｓ軟件設(shè)計(jì)有限公司的技術(shù)資料復(fù)印了一套給金民，林威的這一做法給Ｓ公司造成了無可挽回的經(jīng)濟(jì)損失。 所以納稅人的商業(yè)秘密應(yīng)該成為法律保護(hù)的對象，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得這些信息之后應(yīng)該嚴(yán)格保守，若稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員了解納稅人的情況后泄露出去造成納稅人損失的應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，如上述案件中的林威泄露了Ｓ軟件設(shè)計(jì)有限公司的生產(chǎn)技術(shù)秘密，使Ｓ公司在競爭中處于不利的地位，并因此蒙受了不必要的經(jīng)濟(jì)損失，依法應(yīng)受到嚴(yán)厲的處罰。二是納稅人的個(gè)人隱私，納稅人的個(gè)人隱私是納稅人為維護(hù)其人身利益和財(cái)產(chǎn)利益而不愿為外界所知悉的情況。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對其所了解的個(gè)人隱私保密，這是對納稅人個(gè)人權(quán)利的尊重和保護(hù)。

　　4、程序抵抗權(quán)

　　我國《行政處罰法》第一次規(guī)定了程序抵抗權(quán)，該法第49條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員當(dāng)場收繳罰款的，必須向當(dāng)事人出具省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門統(tǒng)一制發(fā)的罰款收據(jù)；不出具財(cái)政部門統(tǒng)一制發(fā)的罰款收據(jù)的，當(dāng)事人有權(quán)拒絕繳納罰款。”《稅收征收管理法》第59條對稅務(wù)檢查中的程序拒絕權(quán)也作出了明確規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)派出的人員進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，應(yīng)當(dāng)出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書，并有責(zé)任為被檢查人保守秘密；未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書的，被檢查人有權(quán)拒絕檢查。” 賦予納稅人程序抵抗權(quán)，可以有效制約征稅機(jī)關(guān)在操作程序時(shí)的恣意和專橫，表明征稅相對人在征納程序中并不是被動(dòng)的和被任其擺布的客體，而是受到尊重的程序主體，是對程序主持者的制約因素，這體現(xiàn)了稅收法律雙方之間平等關(guān)系。這里所講的程序抵抗權(quán)，主要針對的是“有瑕疵的程序行為”。例如，上述當(dāng)場收繳罰款的情況，如果行政機(jī)關(guān)重新出示了財(cái)政部門統(tǒng)一制發(fā)的罰款收據(jù)，則當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)繳納罰款，而不能以罰款決定在實(shí)體上存在瑕疵為由而拒絕繳納。

　　5、獲得救濟(jì)權(quán)

　　對征稅機(jī)關(guān)已經(jīng)作出的決定，納稅人有通過各種途徑獲得救濟(jì)的權(quán)利。從實(shí)體結(jié)果的公正性來看，救濟(jì)權(quán)的行使有助于結(jié)果更加準(zhǔn)確公正；從程序的公平來講，救濟(jì)權(quán)的意義在于使納稅人獲得對結(jié)果和程序本身的認(rèn)同感。救濟(jì)權(quán)的行使途徑是多種多樣的，在我國主要有檢舉和控告、申請行政復(fù)議、提起行政訴訟、請求國家賠償?shù)取＜{稅人的申請行政復(fù)議權(quán)是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為侵犯了納稅人的權(quán)益向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出復(fù)議機(jī)關(guān)提出行政復(fù)議申請，請求糾正不合法的行政行為，以維護(hù)自身的合法權(quán)益的權(quán)利。行政訴訟是指公民、法人或其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)的具體行政行為侵犯了他的合法權(quán)益而依法向人民法院提起訴訟，人民法院依法定程序?qū)彶榫唧w行政行為的合法性并作出裁判的活動(dòng)。我國《行政訴訟法》和《稅收征收管理法》以及其他相關(guān)的法律對行政訴訟和行政復(fù)議 的范圍都做了詳細(xì)的規(guī)定。主要包括稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為，責(zé)令納稅人提交納稅保證金或提供納稅擔(dān)保行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時(shí)解除稅收保全措施使納稅人 的合法權(quán)益受到侵犯的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不依法作出答復(fù)或不依法辦理的行為等其他具體的行政行為。行政賠償是指國家機(jī)關(guān)工作人員的 行為侵犯了公民權(quán)益，公民可請求國家賠償。納稅人的救濟(jì)權(quán)是對納稅人權(quán)利的最后保障。

　　我國法律還規(guī)定納稅人享有陳述權(quán)、申辯權(quán)，申請減稅、免稅、退稅權(quán)等。

　　四、納稅人權(quán)利執(zhí)法保障

　　稅收的無償性與強(qiáng)制性決定了納稅機(jī)關(guān)在稅收法律關(guān)系中處于主動(dòng)地位，納稅人權(quán)利能否得到保障除了要求立法上予以明確規(guī)定外，更實(shí)際的應(yīng)該是對稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的 執(zhí)法行為進(jìn)行規(guī)范，從執(zhí)法方面保障納稅人權(quán)利 可從以下幾個(gè)方面著手。

　?。ㄒ唬┘s束政府征稅權(quán)

　　現(xiàn)實(shí)中政府有擴(kuò)大征稅權(quán)的傾向，在我國缺乏對政府征稅權(quán)的約束機(jī)制，預(yù)算外收入和制度外收入等“準(zhǔn)稅收”更是由各級政府所掌控。今后我們應(yīng)當(dāng)借鑒發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家的某些做法，推進(jìn)依法治稅，政府取得收入的數(shù)量、方式和程序必須建立在立法基礎(chǔ)上，必須經(jīng)最高權(quán)力機(jī)關(guān)人民代表大會(huì)立法決定。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)合理劃分中央和地方的事權(quán)，并賦予地方適當(dāng)?shù)亩悪?quán)。中央稅、費(fèi)由全國人民代表大會(huì)審議決定，地方稅、費(fèi)由地方人民代表大會(huì)審議決定。

　?。ǘ┮?guī)范稅收執(zhí)法

　　規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法首先要解決稅收執(zhí)法受行政干預(yù)以及稅務(wù)人員執(zhí)法隨意的問題。地方政府為單方面追求財(cái)政平衡隨意增加稅收任務(wù)、隨意減免稅。稅收執(zhí)法也常常受到來自行政的壓力，打招呼、寫條子，影響正常執(zhí)法和案件的查處，今后應(yīng)該嚴(yán)肅稅收執(zhí)法，該立案查處的堅(jiān)決立案查處，該移送公安機(jī)關(guān)的堅(jiān)決移送公安機(jī)關(guān)。

　　其次執(zhí)法應(yīng)保持相對的獨(dú)立性和權(quán)威性。稅收法定主義原則是現(xiàn)代法治國家普遍接受的稅收基本原則。它是指所有稅收活動(dòng)都必須依照法律的規(guī)定進(jìn)行。依法治稅正是這一原則的具體體現(xiàn)，它是指一切稅收活動(dòng)均應(yīng)建立在有法可依和依法必嚴(yán)的基礎(chǔ)之上，就是依照法律來管理稅收。稅務(wù)機(jī)關(guān)是唯一 的稅收征收機(jī)關(guān)任何個(gè)人和團(tuán)體都不得干涉，同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力是法定的不得越權(quán)和濫用權(quán)力。稅務(wù)稅務(wù)機(jī)關(guān)必須杜絕變通執(zhí)法、擅立章法、包稅吃稅、隨意減稅免稅、擅批緩稅等不規(guī)范做法，加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)，教育稅務(wù)干部，提高執(zhí)法人員素質(zhì)，樹立良好的執(zhí)法形象。

　　再次，應(yīng)加強(qiáng)對稅務(wù)執(zhí)法的監(jiān)督。稅收執(zhí)法者在執(zhí)法過程中也有自己的預(yù)期成本和收益，如果缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制，就會(huì)助長執(zhí)法者的僥幸心理，發(fā)生違法違紀(jì)的執(zhí)法行為。因此建立有效的稅收執(zhí)法權(quán)監(jiān)督機(jī)制，從納稅人、稅務(wù)監(jiān)察審計(jì)機(jī)構(gòu)以及社會(huì)新聞輿論等方面考慮加強(qiáng)對稅收執(zhí)法廣泛的監(jiān)督。眾觀各個(gè)國家的稅收體制都建立了自己的監(jiān)督體系多年來，加拿大高度重視稅收執(zhí)法監(jiān)督工作，形成了外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督相結(jié)合，以稅務(wù)機(jī)關(guān)自律性監(jiān)督為主的執(zhí)法監(jiān)督體系，從而規(guī)范了稅收執(zhí)法人員的行政行為，較好地保護(hù)了納稅人合法權(quán)益。加拿大稅收執(zhí)法監(jiān)督工作分為外部執(zhí)法監(jiān)督和內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督。外部監(jiān)督是指國家機(jī)關(guān)、社會(huì)組織、媒體等對稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督；內(nèi)部監(jiān)督是指稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部上下級和同級之間對稅收執(zhí)法權(quán)行使的監(jiān)督。通過這種內(nèi)外結(jié)合、部門與部門之間相互監(jiān)督的機(jī)制，既在政府職能部門內(nèi)部實(shí)現(xiàn)相互制約，又體現(xiàn)了政府行政行為的公平、公正、公開與民主。完善我國的稅收執(zhí)法監(jiān)督體系可以從以下幾個(gè)方面著手。

　　1、借鑒國際財(cái)政監(jiān)督經(jīng)驗(yàn)，增加財(cái)政工作透明度，建立工作績效考評體系。

　　一方面，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，經(jīng)過100多年的努力，建立了立法嚴(yán)密、制度完備、手段健全、執(zhí)法嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呢?cái)政監(jiān)督體制，很值得我們借鑒。例如，法國經(jīng)濟(jì)財(cái)政部通過公共會(huì)計(jì)、財(cái)政監(jiān)察專員、財(cái)政監(jiān)察總署等專門監(jiān)督機(jī)構(gòu)來實(shí)施貫徹預(yù)算收支全過程的監(jiān)督檢查。美國聯(lián)邦財(cái)政部設(shè)一名由總統(tǒng)任命的財(cái)政總監(jiān)，負(fù)責(zé)監(jiān)督財(cái)政政策的執(zhí)行和檢查重大財(cái)稅違法問題，直接對總統(tǒng)和國會(huì)負(fù)責(zé)。

　　從增加稅款使用透明度的角度考慮，我國應(yīng)當(dāng)增加財(cái)政工作透明度，建立財(cái)政監(jiān)督結(jié)果公告制度。在墨西哥，公民每年都會(huì)收到一份政府報(bào)告上一年度稅收和稅款使用情況的“報(bào)賬單”。在我國深圳等地，政府投資首先突出關(guān)系民生的公共項(xiàng)目，并且將投資項(xiàng)目計(jì)劃從國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展計(jì)劃中獨(dú)立出來，作為一個(gè)單獨(dú)的內(nèi)容提交人代會(huì)審查批準(zhǔn)。這些做法可資借鑒。

　　另外，加拿大的國庫集中收付制度也能給我們以重要的啟示。加拿大實(shí)行單一預(yù)算，國庫集中收付制度是預(yù)算執(zhí)行的基本制度，所有政府收入都統(tǒng)一計(jì)入“國家收入總帳”，由國家出納總署統(tǒng)一管理。國家出納總署按預(yù)算要求通過加拿大支付體系，以支票或自動(dòng)轉(zhuǎn)帳的方式直接將款項(xiàng)支付給收款人，包括養(yǎng)老金、國家退休金、商品服務(wù)稅退稅等。

　　該制度減少了財(cái)政收支的中間環(huán)節(jié)，杜絕了財(cái)政資金被擠占、截留、挪用等問題，保證了政府財(cái)權(quán)、財(cái)力的完整性，確保了財(cái)政資金的使用效益。特別是預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、資金收付既相對獨(dú)立、又相互制約的管理體制，準(zhǔn)確的反映了預(yù)算的執(zhí)行進(jìn)度和預(yù)算執(zhí)行中存在的問題，對于預(yù)算目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)，具有極其重要的體制功能。這種制度實(shí)際上是通過簡化中間環(huán)節(jié)，杜絕暗箱操作，以制衡的機(jī)制間接實(shí)現(xiàn)財(cái)政預(yù)算和支出的透明化，提高資金使用效率。當(dāng)前，我國也正在推行國庫集中收付制度，加拿大的做法非常值得我國學(xué)習(xí)和借鑒。

　　另一方面，我們還應(yīng)高度認(rèn)識到，任何工作如果只有執(zhí)行，沒有執(zhí)行結(jié)果的評價(jià)和考核是不可能高質(zhì)高效的實(shí)現(xiàn)預(yù)期目的。要使工作能夠真正發(fā)揮實(shí)效，必須有科學(xué)的考評機(jī)制和糾錯(cuò)機(jī)制作為保障。加拿大政府建立了一套較為完整的政府工作績效考評體系，考評的結(jié)果與政府工作目標(biāo)相比較，提出政府工作得失，幫助政府對政策或項(xiàng)目計(jì)劃是否修改、保留或停止做出抉擇。

　　其中值得一提的是，加拿大政府始終把財(cái)政責(zé)任放在重要的位置。如果財(cái)政部的一項(xiàng)支出計(jì)劃執(zhí)行情況達(dá)到了預(yù)算目標(biāo)，表明預(yù)算計(jì)劃的制定是準(zhǔn)確的，預(yù)算執(zhí)行單位的工作是有效的。如果執(zhí)行結(jié)果與預(yù)算目標(biāo)相差甚遠(yuǎn)，就要分析是預(yù)算制定部門的責(zé)任還是預(yù)算執(zhí)行單位的責(zé)任，并對相關(guān)責(zé)任部門進(jìn)行追究。它的作用是保證了政府決策的科學(xué)性，重視政府工作的結(jié)果，和社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益，突出體現(xiàn)了政府職責(zé)的目的性，而且這是一種跟蹤反饋糾偏機(jī)制，對項(xiàng)目全過程進(jìn)行跟蹤監(jiān)控評價(jià)，并對執(zhí)行中的偏差及時(shí)予以糾正。另外，加拿大的這種考評制度是一種指標(biāo)化的評價(jià)機(jī)制，通過與上年的對比，成就與失誤分明，沒有朦朧的中間地帶，使聯(lián)邦政府對部門和自身工作一目了然。公眾及社會(huì)輿論也可以通過政府報(bào)告，了解政府工作的功過是非。

　　加拿大的這種監(jiān)督和考評相結(jié)合的工作機(jī)制，對于政府工作的質(zhì)量和效率起到了非常有效的保障作用，我國應(yīng)該從中得到啟發(fā)，吸取成功經(jīng)驗(yàn)，規(guī)范財(cái)稅部門以及其他政府部門的工作，真正為納稅人服務(wù)，當(dāng)好人民的公仆。另外，需要指出的是，在我國按稅收收入計(jì)劃的完成情況考核稅務(wù)部門績效的做法，即所謂的任務(wù)治稅，在一定程度上制約著依法治稅，為此，推行依法治稅必須要淡化任務(wù)治稅，要改進(jìn)稅收計(jì)劃的編制方法，適當(dāng)弱化基數(shù)的影響，使稅收計(jì)劃預(yù)測的結(jié)果趨近真實(shí)，改革上級機(jī)關(guān)對下級機(jī)關(guān)工作業(yè)績的考核指標(biāo)，不把稅收計(jì)劃作為考核的剛性指標(biāo)，建立稅收能力評估制度，實(shí)行收入任務(wù)與稅收能力掛鉤的考核辦法。當(dāng)稅收計(jì)劃與稅收法律相矛盾時(shí)，須彰顯稅收法律的權(quán)威性，使稅收遵從有據(jù)可依、有章可循。

　　2、成立專門維護(hù)納稅人權(quán)益的組織。與代表國家行使征稅權(quán)的征稅機(jī)關(guān)相比，納稅人顯然處于比較劣勢的地位。因此，在很多情況下，單靠納稅人本身之力量，還難以有效維護(hù)自身之合法權(quán)益。在這方面，可借鑒美國的做法，成立維護(hù)納稅人權(quán)益的自治組織——納稅人協(xié)會(huì)。納稅人協(xié)會(huì)可以為納稅人提供納稅方面的咨詢服務(wù)，可以及時(shí)了解納稅人對現(xiàn)行稅法、稅收征管的意見或建議，并將其反饋給有關(guān)機(jī)構(gòu)，這對于完善現(xiàn)行稅法、改革現(xiàn)行征管制度不無積極意義。更為重要的是，納稅人協(xié)會(huì)可以在納稅人納稅的過程中，對納稅人實(shí)施保護(hù)。在具體實(shí)施中，可借鑒德國的納稅人總盟和法國的中小企業(yè)稅收管理中心，在總結(jié)內(nèi)蒙古自治區(qū)納稅人協(xié)會(huì)經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，逐步在全國推廣、實(shí)施。

　　3 、再次，對違法稅務(wù)人員進(jìn)行執(zhí)法追究，對其實(shí)施應(yīng)有的制裁。執(zhí)法人員因故意或重大過失，工作不認(rèn)真或失職瀆職，對應(yīng)當(dāng)掌握的執(zhí)法依據(jù)沒有掌握，造成觸犯法紀(jì)以及工作失誤的，出現(xiàn)超越權(quán)限、濫用職權(quán)、以權(quán)謀私等行為，造成納稅人權(quán)益受損或者擾亂稅收征管秩序的后果，應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行懲處。最后，稅收執(zhí)法過程也是稅務(wù)人員為納稅人服務(wù)的過程，為此執(zhí)法者應(yīng)該強(qiáng)化服務(wù)意識，執(zhí)法人員不僅是管理者，更是服務(wù)者，納稅人不僅僅是被管理者，更是接受服務(wù)者。執(zhí)法者應(yīng)提供規(guī)范的服務(wù)，不對納稅人發(fā)號施令或提出無理要求，納稅人也應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)自我保護(hù)意識，不以各種非正當(dāng)手段賄賂、收買稅務(wù)執(zhí)法人員，助長稅務(wù)執(zhí)法的不正之風(fēng)。然而多年以來，我國稅收征收管理的基本理念是以“監(jiān)督、處罰、打擊”為出發(fā)點(diǎn)，征收主體總是把納稅人設(shè)定為偷、漏、逃稅者 然后基于這樣一個(gè)基本判斷來制定幾乎所有的稅收法規(guī)和征管措施，使得本應(yīng)是納稅人權(quán)利之法變成了防納稅人之法。這導(dǎo)致稅收關(guān)系雙方不僅不能處于平等地位而是種對立關(guān)系，這嚴(yán)重影響了納稅人納稅意識的建立與提高。

　　五、保障納稅人權(quán)利最根本的是提高納稅人的權(quán)利意識

　?。ㄒ唬┰鰪?qiáng)納稅人的權(quán)利意識

　　作為納稅人不僅要知道自己有哪些權(quán)利而且還要知道如何去維護(hù)和實(shí)現(xiàn)自己的權(quán)利，這就是權(quán)利意識。在當(dāng)代中國人們的法律意識，權(quán)利意識隨著市場經(jīng)濟(jì)和民主政治的發(fā)展有了相當(dāng)程度的提高，但是牢固的權(quán)力本位，國家本位，義務(wù)本位觀念的影響依然還很深，公民意識和權(quán)利意識則很薄弱，即使知道自己的權(quán)利被侵犯了也不是利用法律手段而是通過人情請托解決問題。這些落后的觀念不僅不利于維護(hù)自己的權(quán)利，而且嚴(yán)重影響了社會(huì)主義法治建設(shè)的進(jìn)程。

　　增強(qiáng)納稅人的權(quán)利意識不僅是納稅人的事也是稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的要求，即公民要提高自身的權(quán)利意識而國家工作人員要增強(qiáng)對公民權(quán)利的保護(hù)意識。稅收通俗地稱為“政府與納稅人之間的交易”，意思是說，納稅人通過繳納稅款，向政府購買各種服務(wù)，而政府收了稅，就必須為納稅人提供各種服務(wù)。政府與納稅人雙方，必應(yīng)存在這樣一種權(quán)責(zé)對等的契約關(guān)系。但是在很多時(shí)候，甚至在相關(guān)法律法規(guī)中，我們都過于強(qiáng)調(diào)依法納稅是公民應(yīng)盡的義務(wù)，而忽略了納稅人應(yīng)享有的權(quán)利。稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員不是以服務(wù)者的身份出現(xiàn)而是以管理者的身份自居對納稅人下命令，單純強(qiáng)調(diào)納稅意識，一味地說我國公民的納稅意識不強(qiáng)而不考慮納稅人的權(quán)利問題。這能說公平嗎，納稅人與國家之間還是一種契約關(guān)系嗎？

　　我們總是以羨慕的語氣談到國外公民的納稅自覺意識，卻總是忽略了他們?yōu)榕囵B(yǎng)公民納稅意識而著力于保障納稅人權(quán)利的事實(shí)。比如在依法保護(hù)納稅人的權(quán)利方面，美國政府1988年制定了專門保護(hù)納稅人各種權(quán)利的《納稅人權(quán)利法案》。經(jīng)1994年和1996年兩次修改，該法案逐步趨于完善、具體和明確，成為美國納稅人保護(hù)自身權(quán)利的重要法律依據(jù)。同時(shí)，美國聯(lián)邦稅務(wù)機(jī)構(gòu)國內(nèi)收入局也制定了很多規(guī)章制度，都為納稅人提供全面而周到的服務(wù)作了非常具體的規(guī)定，因此要提高公民的納稅意識首先要建立完善的以權(quán)利為本位的稅制。我國2001年開始實(shí)行的《稅收征收管理法》規(guī)定了多項(xiàng)納稅人的權(quán)利，這也是我國公民權(quán)利意識提高的原因所在。相信在不斷完善我國稅制過程中公民的權(quán)利意識肯定會(huì)有很大提高。

　　（二）增強(qiáng)納稅人的稅收意識

　　納稅人稅收意識是納稅義務(wù)意識與權(quán)利意識的有機(jī)統(tǒng)一。憲法規(guī)定公民應(yīng)依法納稅，說明納稅不僅是一種義務(wù)也是一種權(quán)利。那么在現(xiàn)實(shí)條件下如何提高納稅人的稅收意識了呢？一是提高稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的稅收意識，規(guī)范稅收行政行為，前文已詳述，不再贅述。二是加強(qiáng)稅收宣傳，稅收是國家為了向社會(huì)提供公共服務(wù)，憑借國家權(quán)力依法向居民和經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行強(qiáng)制征收而取得的一種固定收入，具有強(qiáng)烈的法律約束；但納稅人是否依法履行納稅義務(wù)，除受法律約束外，還要受一定的道德約束，表現(xiàn)為納稅人是講究誠信的。對納稅人的道德約束，很大程度上受人們主觀意識活動(dòng)的支配，僅靠稅收的法律約束和強(qiáng)制性征收，是難以維系的。必須把稅收的法律約束和道德約束有機(jī)地結(jié)合起來，這就需要在全社會(huì)加強(qiáng)稅收的宣傳和教育，把稅收的重點(diǎn)宣傳活動(dòng)與經(jīng)常性宣傳活動(dòng)結(jié)合起來，大力普及稅收知識，讓稅收走進(jìn)大眾，貼近生活，提高人們對稅收意義的認(rèn)識，努力打造一個(gè)誠信社會(huì)，真正使依法納稅建立在誠信的基礎(chǔ)上。當(dāng)務(wù)之急是要提高征稅機(jī)關(guān)的服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)水平。既要加強(qiáng)稅收信息化建設(shè)，實(shí)行科技加管理，提高工作效率；又要加強(qiáng)稅務(wù)干部隊(duì)伍建設(shè)，根據(jù)新形勢、新任務(wù)的要求，不斷努力學(xué)習(xí)，改進(jìn)工作作風(fēng)，造就一支思想過硬、作風(fēng)過硬、本領(lǐng)過硬的好隊(duì)伍。其次加快建立社會(huì)信用體系。無論是企業(yè)法人還是居民個(gè)人，都要將其納稅行為記錄在他們的信用檔案里，并成為社會(huì)評價(jià)其資信地位的主要依據(jù)。對資信好的，有關(guān)部門要予以鼓勵(lì)和表彰，如銀行提供信貸方便等；對資信不好的，要予以限制或懲治，如工商部門吊銷營業(yè)資格等。真正做到賞罰分明。還要加強(qiáng)社會(huì)輿論的監(jiān)督作用，有關(guān)媒體要及時(shí)宣傳稅務(wù)系統(tǒng)的正面典型，并曝光涉稅典型案例。但我國目前的稅收宣傳存在宣傳的內(nèi)容偏重納稅人的納稅義務(wù)，宣傳形式單一等問題，在這些方面我國應(yīng)借鑒國外成功經(jīng)驗(yàn)，改進(jìn)我國的稅收宣傳工作。

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