簡(jiǎn)介：審計(jì)師辭聘是審計(jì)師的主動(dòng)辭職行為，對(duì)市場(chǎng)及投資者決策具有重要的信息含量。在我國(guó)，雖然證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司及時(shí)向社會(huì)披露更換審計(jì)師的信息并說(shuō)明引起審計(jì)師變更的原因做出了制度層面的規(guī)定，但我國(guó)上市公司披露審計(jì)師變更原因的比例并不高。尤其是發(fā)生審計(jì)師辭聘的公司，在年報(bào)中披露審計(jì)師辭聘信息并如實(shí)反映辭聘原因的情況更為鮮見。這給投資者以及監(jiān)管部門了解在具備執(zhí)行證券期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的審計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師）辭聘行為增加了難度。此外，對(duì)于非上市公司，目前尚未有明確的法律規(guī)定要求其對(duì)外公開披露審計(jì)師辭聘事件，對(duì)于在未獲得執(zhí)行證券期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的審計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師）辭聘行為也是無(wú)從了解。本文采用問(wèn)卷調(diào)查的方式研究證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師及非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師辭聘的影響因素，探討這些因素對(duì)這兩類注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響差異，以期為監(jiān)管者及投資者決策提供參考。

    一、研究設(shè)計(jì)與樣本特征

    本次調(diào)查采用現(xiàn)場(chǎng)發(fā)放、填寫并回收問(wèn)卷的方式展開調(diào)研工作。調(diào)查問(wèn)卷的發(fā)放對(duì)象為會(huì)計(jì)師事務(wù)所中已取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的審計(jì)人員。在查閱國(guó)內(nèi)外關(guān)于審計(jì)師辭聘的研究文獻(xiàn)后，我們?cè)谡{(diào)查問(wèn)卷中列示了影響審計(jì)師辭聘的13種情況，要求被調(diào)查人員根據(jù)每種情況對(duì)辭聘決策影響的重要程度分別打分。分值為0表示在辭聘決策時(shí)不考慮該因素。

    如果對(duì)審計(jì)師辭聘決策存在影響，則根據(jù)影響程度進(jìn)行評(píng)分，分值1一5代表影響程度由低至高。

    本次調(diào)查共發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷400份，回收350份。其中，無(wú)效樣本168份，有效樣本182份。有效樣本中，證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)72名，非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)110名。這些人員的基本特征如下：1.教育特征。在調(diào)查樣本中，證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的教育層次整體上較非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師要高，其碩士及以上學(xué)歷的比重高達(dá)34.7%，非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師中碩士及以上學(xué)歷的比重僅為3.6%（詳見表1）。

    2.職位特征。在調(diào)查樣本中，證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師與非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職位構(gòu)成不存在顯著差異，部門經(jīng)理及以上的人員約占一半（詳見表2 ）。

    3.從業(yè)年限特征。在調(diào)查樣本中，證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)年限10年以上的人員比重為66.7%，非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)10年以上的人員比重為56.4% ，略低于證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師（詳見表3）。

    二、調(diào)查結(jié)果

    根據(jù)證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)查問(wèn)卷，匯總計(jì)算得出各因素對(duì)其辭聘的影響程度（表4）。

    從表4中可以看出，客戶的管理層存在舞弊行為或粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的行為最有可能導(dǎo)致證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師向公司提出辭聘。這說(shuō)明影響證券資格審計(jì)師辭聘最主要的因素是管理層的機(jī)會(huì)主義行為。審計(jì)費(fèi)用較低是影響證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師辭聘的另一重要因素，在影響程度中排名第三。

    長(zhǎng)期以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的方式來(lái)吸引客戶的現(xiàn)象普遍存在。而證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師在調(diào)查問(wèn)卷中的回答表明他們已經(jīng)開始向這種方式說(shuō)“不”。對(duì)證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師辭聘決策影響最弱的因素為公司在異地，其平均分值僅0.57.這表明證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師隸屬的事務(wù)所已具備一定的規(guī)模和競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，業(yè)務(wù)的發(fā)展已基本不受地域的限制。對(duì)證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師辭聘決策影響較弱的因素還包括公司資產(chǎn)負(fù)債率較高、公司發(fā)生訴訟案件以及公司的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流出現(xiàn)問(wèn)題及連續(xù)虧損等。

    這意味著證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)楣镜慕?jīng)營(yíng)出現(xiàn)問(wèn)題而向公司提出辭呈的可能性較低。

    根據(jù)非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)查問(wèn)卷，匯總計(jì)算得出各因素對(duì)其辭聘的影響程度（表5）。

    從表5中可以發(fā)現(xiàn)，非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮辭聘時(shí)最關(guān)注的前兩個(gè)因素與證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師相同。這說(shuō)明管理層的機(jī)會(huì)主義行為同樣是非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師辭聘的最主要因素。對(duì)非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師辭聘決策影響最弱的因素是公司的資產(chǎn)負(fù)債率較高。這表明非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師較不會(huì)因?yàn)楣敬嬖诎l(fā)生財(cái)務(wù)困境的可能性而辭聘。

    從表4，表5可以看出，對(duì)證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的辭聘影響較大的六個(gè)因素（平均分值2.5分以上）同樣也對(duì)非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的辭聘產(chǎn)生較大的影響。但是，證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師所關(guān)注的審計(jì)收費(fèi)較低的問(wèn)題對(duì)非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響程度僅排名第六。這反映了非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于所在的事務(wù)所規(guī)模較小，對(duì)客戶的議價(jià)能力較弱，對(duì)低價(jià)收費(fèi)的接納程度較高。公司發(fā)生訴訟案件成為影響非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師辭聘的重要因素（平均分值2.53）則表明非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力較弱，他們通過(guò)調(diào)低公司發(fā)生訴訟案件這一因素的重要性水平來(lái)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在其他影響因素中，公司被出具非標(biāo)意見對(duì)證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響程度比非注冊(cè)會(huì)計(jì)師高。這主要是因?yàn)樽C券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要客戶一一上市公司收到非標(biāo)意見所引起的監(jiān)管部門和投資者的關(guān)注程度更高所致。此外，與證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，公司在異地對(duì)于非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響程度較高。這說(shuō)明事務(wù)所的規(guī)模以及低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的策略限制了非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)一步向異地?cái)U(kuò)張的步伐。

    三、延伸思考

    現(xiàn)有的研究認(rèn)為影響審計(jì)師辭聘的重要因素之一是訴訟風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)師如果陷入訴訟，不僅可能要支付巨額的賠償，而且也會(huì)讓聲譽(yù)受損，使公眾對(duì)其執(zhí)業(yè)能力產(chǎn)生懷疑，不再獲得高質(zhì)量審計(jì)所帶來(lái)的溢價(jià)，影響了今后的發(fā)展。因此，在訴訟風(fēng)險(xiǎn)較高的情況下，審計(jì)師將會(huì)王動(dòng)辭職。引起訴訟風(fēng)險(xiǎn)的原因之一是公司發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)師不能發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

    除此之外，如果客戶的經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)問(wèn)題而導(dǎo)致投資者發(fā)生損失卻又無(wú)法對(duì)其彌補(bǔ)，投資者很可能起訴審計(jì)師，讓其淪為公司的“替罪羔羊”（Wallance，1980）。因而，發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)以及出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失敗的可能性較高的公司會(huì)被視為高風(fēng)險(xiǎn)的客戶，審計(jì)師提出辭呈的可能性較高。一些學(xué)者還認(rèn)為激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)會(huì)使審計(jì)師王動(dòng)調(diào)整自己的客戶組合，放棄不能滿足盈利需求的客戶以建豆自已的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)以及良好的品牌效應(yīng)。這也是審計(jì)師辭聘的另一主要原因。我們根據(jù)這些研究成果，對(duì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的因素進(jìn)行分類。因素（1）-（11）反映的是審計(jì)師面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，其中，因素二（1）-（4）表明公司存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，因素（5）-（7）顯示公司的經(jīng)營(yíng)已出現(xiàn)一些問(wèn)題，因素（8）-（11）護(hù)反映的是公司發(fā)生財(cái)務(wù)困境的可能性。情況（12）-l（13）則體現(xiàn)調(diào)整客戶組合、建豆競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)對(duì)審計(jì)師于辭聘的影響。表6列示了這四個(gè)類別對(duì)辭聘行為的影響程度。從表6中可以看出，不論是證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是非證券資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在決定辭聘時(shí)，公司的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)其考慮的最主要因素，其次是公司的經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)問(wèn)題和公司發(fā)生財(cái)務(wù)困境的可能性，而出于調(diào)整客戶組合、建豆競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)向公司遞交辭呈的可l能性最低。

    總之，以上的調(diào)查研究表明，隨著相關(guān)法律法規(guī)的完善以及監(jiān)管體系的建立，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)已大大加強(qiáng)，訴訟風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為審計(jì)師辭聘的最主要原因。盡管由于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)形成時(shí)間較短，具有較高程度的競(jìng)爭(zhēng)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了建立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)王動(dòng)調(diào)整客戶組合的可能性在相當(dāng)一段時(shí)間內(nèi)將較低。