【摘要】?jī)?nèi)部控制理論發(fā)展的歷史表明，內(nèi)部控制的目標(biāo)在不斷提升，范圍在不斷擴(kuò)大，大有與管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)融合之勢(shì)。文章在回顧有關(guān)內(nèi)部控制和公司治理關(guān)系研究的基礎(chǔ)上，從現(xiàn)代控制理論和經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析了兩者整合的必要性和可能性，并提出了整合框架。

　　【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制,公司治理,控制論,整合

　　一、內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系研究文獻(xiàn)回顧

　　關(guān)于內(nèi)部控制與公司治理之間的關(guān)系，得到了理論界的充分關(guān)注。

　　（一）國(guó)外研究文獻(xiàn)

　　1994年修訂后的COSO報(bào)告在關(guān)于控制環(huán)境的論述中，包括了股東大會(huì)、董事會(huì)等公司治理的相關(guān)內(nèi)容。而關(guān)于公司治理和內(nèi)部控制關(guān)系的研究，當(dāng)首推被稱為英國(guó)公司治理和內(nèi)部控制研究史上的三大里程碑：1992年發(fā)布的《卡德伯利報(bào)告》、1998年發(fā)布的《哈姆佩爾報(bào)告》和1999年發(fā)布的《特恩布爾報(bào)告》。這三份報(bào)告將內(nèi)部控制置于公司治理框架中進(jìn)行研究，認(rèn)為有效的內(nèi)部控制是公司治理的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，董事會(huì)及董事對(duì)控制的各個(gè)方面進(jìn)行復(fù)核具有重要意義，在其內(nèi)部控制和公司治理規(guī)范中，強(qiáng)調(diào)了董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任。

　?。ǘ﹪?guó)內(nèi)研究文獻(xiàn)國(guó)內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制與公司治理關(guān)系的研究，主要有以下幾種觀點(diǎn)。

　　1.公司治理是內(nèi)部控制的環(huán)境之一，是內(nèi)部控制的前提。閻達(dá)五（2001）認(rèn)為，隨著公司治理機(jī)制的完善，內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。吳水澎、程新生等許多學(xué)者在相關(guān)研究中，都持有類似的觀點(diǎn)。

　　2.內(nèi)部控制是公司治理的基礎(chǔ)。楊雄勝（2005）認(rèn)為沒有系統(tǒng)而有效的內(nèi)部控制，公司治理將成為一紙空文，內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)公司治理的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

　　3.內(nèi)部控制和公司治理是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的兩個(gè)重要因素，兩者相輔相成，相互促進(jìn)。王蕾（2001）認(rèn)為，內(nèi)部控制和公司治理具有高度的相關(guān)性，健全的內(nèi)部控制體現(xiàn)了有效的公司治理，內(nèi)部控制的創(chuàng)新和深化將有助于公司治理的完善。

　　4.內(nèi)部控制和公司治理存在一種嵌合關(guān)系。李連華（2005）認(rèn)為，內(nèi)部控制和公司治理在主體、目標(biāo)和內(nèi)容上有很多的重合點(diǎn)和交叉性，用“你中有我，我中有你”的嵌合論更能準(zhǔn)確地描述內(nèi)部控制和公司治理的關(guān)系。

　　從內(nèi)部控制與公司治理關(guān)系的研究文獻(xiàn)可以看出，兩者的關(guān)系非常密切，主要表現(xiàn)為三種形式：互為前提、等同關(guān)系、嵌合關(guān)系。既然公司治理和內(nèi)部控制具有如此高的關(guān)聯(lián)度，二者均存在于企業(yè)運(yùn)行系統(tǒng)之中，從系統(tǒng)控制論的觀點(diǎn)來看，兩者整合就具備了一定的基礎(chǔ)。

　　二、內(nèi)部控制與公司治理整合的必要性與可能性分析

　　（一）內(nèi)部控制與公司治理整合的必要性分析

　　1.從產(chǎn)生的根源來看，內(nèi)部控制與公司治理都是基于委托代理而產(chǎn)生的，具有相同的理論基礎(chǔ)。在企業(yè)發(fā)展過程中，由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，“內(nèi)部人”控制相當(dāng)嚴(yán)重，經(jīng)理人背德、逆向選擇、大股東一股獨(dú)大導(dǎo)致非理性決策等問題而引發(fā)企業(yè)失敗。為了解決這一問題，形成了公司治理規(guī)范。公司治理規(guī)范通過建立約束、激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制，試圖解決所有者和經(jīng)營(yíng)者的委托代理問題。關(guān)于公司治理問題的產(chǎn)生，哈特（Hart，1995）認(rèn)為有兩個(gè)條件。第一，組織成員之間存在著代理問題；第二，存在著交易成本，從而代理問題不能通過一個(gè)完全合同來解決。也就是說，存在代理問題和不完全合同的情況下，公司治理問題就產(chǎn)生了。

　　內(nèi)部控制從產(chǎn)生至今，經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架等五個(gè)階段。在不同的階段，內(nèi)部控制都被賦予了不同的內(nèi)涵。1992年，COSO研究報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》將內(nèi)部控制定義為由董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工共同實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和相關(guān)法規(guī)的遵守等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程，并將內(nèi)部控制整體框架分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五個(gè)部分。2004年，COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》，將內(nèi)部控制的目標(biāo)提升到戰(zhàn)略目標(biāo)的位置，實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制又一次質(zhì)的飛躍。從本質(zhì)上說，內(nèi)部控制是存在于企業(yè)的一種控制機(jī)制和控制體系，是一種為了解決代理問題，降低代理成本而做出的一種制度安排。從契約理論的角度來看，內(nèi)部控制可以看作是公司治理這個(gè)不完全契約在企業(yè)內(nèi)部的進(jìn)一步延伸。

　　2.從方法論的角度來分析，公司治理和內(nèi)部控制理論在發(fā)展和完善的過程中，應(yīng)用了系統(tǒng)論和控制論的思想。從控制系統(tǒng)的主要特征出發(fā)來考察企業(yè)運(yùn)行系統(tǒng)，可以得出這樣的結(jié)論：公司治理和內(nèi)部控制是典型的控制系統(tǒng)。作為企業(yè)管理系統(tǒng)中的兩個(gè)子系統(tǒng)，他們之間存在著較高的耦合度。首先，二者存在著內(nèi)容耦合。在公司治理結(jié)構(gòu)中，除獨(dú)立于企業(yè)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的股東、監(jiān)事會(huì)行使監(jiān)督權(quán)外，其余的監(jiān)督權(quán)、決策權(quán)和執(zhí)行權(quán)都納入到內(nèi)部控制框架之下，由董事會(huì)、經(jīng)理、職能部門、業(yè)務(wù)部門來行使。其次，二者存在著控制耦合，內(nèi)部控制與公司治理相互依賴而發(fā)揮作用。公司治理主要側(cè)重于處理約束、監(jiān)督與激勵(lì)問題，處于企業(yè)控制系統(tǒng)的較高層次，而內(nèi)部控制側(cè)重于企業(yè)各項(xiàng)具體活動(dòng)的控制，主要解決經(jīng)營(yíng)管理部門的決策與執(zhí)行問題，處于企業(yè)控制系統(tǒng)的較低層次。在實(shí)施公司治理結(jié)構(gòu)時(shí)，配置和行使控制權(quán)必須以內(nèi)部控制來保障和約束；對(duì)董事會(huì)、管理人員的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，也必須以內(nèi)部控制的執(zhí)行結(jié)果為依據(jù)；設(shè)計(jì)和實(shí)施激勵(lì)機(jī)制最終通過內(nèi)部控制程序體現(xiàn)出來。內(nèi)部控制活動(dòng)是公司治理活動(dòng)的具體化，沒有控制活動(dòng)，公司治理結(jié)構(gòu)就成為空中樓閣。從另一方面來說，公司治理又影響著企業(yè)內(nèi)部控制的建立及運(yùn)行效果。如果沒有有效的公司治理結(jié)構(gòu)，管理者就容易發(fā)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。現(xiàn)代控制理論認(rèn)為，內(nèi)容耦合的耦合度最高，是一種最差的耦合。耦合度越高，成本越高，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來說，不符合成本效益原則。如果模塊間必須存在耦合，盡量少用控制耦合，限制公共耦合的范圍，堅(jiān)決避免使用內(nèi)容耦合。從這個(gè)意義上說，有必要對(duì)內(nèi)部控制和公司治理進(jìn)行整合，以進(jìn)一步提高其內(nèi)聚度，降低耦合度。

　　3.從內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展實(shí)踐來看，兩者有整合的必要。內(nèi)部控制產(chǎn)生和發(fā)展的歷程是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展其研究?jī)?nèi)涵不斷擴(kuò)展和研究重心不斷變化的過程，是從以會(huì)計(jì)控制為主到不斷向企業(yè)管理延伸的過程，這個(gè)過程是建立在社會(huì)經(jīng)濟(jì)實(shí)踐和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理需要的基礎(chǔ)之上的。20世紀(jì)60年代以來，大量的公司倒閉或陷入財(cái)務(wù)危機(jī)，導(dǎo)致“訴訟風(fēng)暴”，引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的加大和對(duì)內(nèi)部控制的懷疑，從而使內(nèi)部控制研究的內(nèi)容更加具體，同時(shí)不斷完善管理控制的內(nèi)容。2004年，COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》，使風(fēng)險(xiǎn)控制不僅面向過去，而且面向未來，不僅貫穿于執(zhí)行層，而且貫穿于決策層。因此，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)的增多和方法論的發(fā)展使得內(nèi)部控制不斷地與管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)相融合。

　　（二）內(nèi)部控制與公司治理整合的可能性分析

　　1.內(nèi)部控制與公司治理在實(shí)施主體和手段上有一定的重疊。作為兩種制度安排，內(nèi)部控制與公司治理在運(yùn)行過程中，其實(shí)施的主體和手段有一定程度的重疊，這種重疊為兩者的整合提供了進(jìn)一步的可能，使兩者的整合找到了接合點(diǎn)。從實(shí)施主體來看，兩者都包括董事會(huì)和經(jīng)理；從實(shí)施的手段來看，兩者均運(yùn)用到約束、監(jiān)督、評(píng)價(jià)等基本手段。

　　2.內(nèi)部控制與公司治理的終級(jí)目標(biāo)具有一致性。二者的具體目標(biāo)雖然不同，但終極目標(biāo)卻是一致的。無論是內(nèi)部控制還是公司治理，都是為了保證企業(yè)系統(tǒng)的正常和高效運(yùn)行，防范化解風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。兩者在終極目標(biāo)上的一致性，為其整合創(chuàng)造了條件。

　　三、內(nèi)部控制與公司治理的整合

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　　內(nèi)部控制和公司治理都是以委托代理為理論基礎(chǔ)，其終極目標(biāo)表現(xiàn)出高度的一致性。內(nèi)部控制理論在發(fā)展的過程中，逐漸向公司治理融合，兩者界限逐漸模糊并表現(xiàn)出較高的耦合度，從而具備了整合的基礎(chǔ)和可能。為了加快企業(yè)管理一體化進(jìn)程，有必要對(duì)內(nèi)部控制和公司治理進(jìn)行整合。

　　兩者的整合以企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)為核心，以風(fēng)險(xiǎn)管理為主線，各責(zé)任主體的行為依照一定的流程，采用一定的程序和方法進(jìn)行。也就是說，兩者整合后的基本框架為：一個(gè)中心，一條主線，三個(gè)維度。一個(gè)中心是企業(yè)價(jià)值最大化；一條主線是風(fēng)險(xiǎn)管理；三個(gè)維度分別是：責(zé)任主體（股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理、部門、個(gè)人），管理流程（戰(zhàn)略、計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)、執(zhí)行、作業(yè)），程序方法（內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反映、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督），他們?yōu)槠髽I(yè)目標(biāo)提供合理的保證。兩者整合后，內(nèi)部控制與公司治理要統(tǒng)一到企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)之下，企業(yè)行為受制于企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)，要以企業(yè)目標(biāo)為核心。按照企業(yè)目標(biāo)的層次不同，可以將其進(jìn)一步分解為：戰(zhàn)略目標(biāo)（企業(yè)最高目標(biāo)，應(yīng)與組織的使命一致并支持該使命）、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)（有效使用資源）、報(bào)告目標(biāo)（提供可靠的報(bào)告）、遵循性目標(biāo)（遵循相關(guān)的法律規(guī)章），以滿足管理和風(fēng)險(xiǎn)控制的需要。為了保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)要制定一套有效的管理流程，具體包括：戰(zhàn)略、計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)、執(zhí)行、作業(yè)。要根據(jù)企業(yè)目標(biāo)制定企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，以企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略為依據(jù)，綜合考慮各種影響因素，制訂企業(yè)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃。為了保證計(jì)劃的有效實(shí)施，要確定一定的組織機(jī)構(gòu)（責(zé)任主體維度），各個(gè)層次的組織機(jī)構(gòu)要協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)，需要制訂一定的流程。各組織或主體要執(zhí)行計(jì)劃，一般通過具體的作業(yè)來完成。

　　風(fēng)險(xiǎn)存在于企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的過程之中，為了識(shí)別和控制風(fēng)險(xiǎn)，必須要有一套風(fēng)險(xiǎn)管理方法。2004年COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》報(bào)告指出，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理包含八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素：（1）內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境包括風(fēng)險(xiǎn)管理哲學(xué)、風(fēng)險(xiǎn)偏好、董事會(huì)、誠(chéng)實(shí)度和道德價(jià)值觀、組織結(jié)構(gòu)、勝任能力、人力資源政策與實(shí)務(wù)、權(quán)責(zé)分配。它是組織人員對(duì)待和處理風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。（2）目標(biāo)設(shè)定。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理要求管理層設(shè)定目標(biāo)，選擇的目標(biāo)需要能夠支持組織的使命并與組織使命、風(fēng)險(xiǎn)偏好相一致。（3）事項(xiàng)識(shí)別。識(shí)別那些影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)外部事項(xiàng)，并區(qū)分為風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)。機(jī)會(huì)將被考慮進(jìn)管理層的戰(zhàn)略或目標(biāo)設(shè)定過程中。（4）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。必須對(duì)風(fēng)險(xiǎn)加以分析，考慮其發(fā)生的可能性以及影響，確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)和管理策略。（5）風(fēng)險(xiǎn)反映。管理層在不同的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)（包括回避、接受、降低、分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)）中做出選擇，從而采取一系列與組織的風(fēng)險(xiǎn)容忍度（risk tolerances）和風(fēng)險(xiǎn)偏好相一致的行動(dòng)。（6）控制活動(dòng)。建立相關(guān)的政策和程序，以確保風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略得到有效的執(zhí)行。控制活動(dòng)通常包括兩個(gè)要素：從事何種活動(dòng)的政策、執(zhí)行政策的程序。（7）信息與溝通。識(shí)別、捕捉相關(guān)信息并加以傳遞溝通，使各責(zé)任主體可以有效地履行職責(zé)。有效的溝通包括向下、向上以及平行交互溝通。（8）監(jiān)控。整個(gè)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理都應(yīng)當(dāng)加以監(jiān)控并根據(jù)需要做出調(diào)整。監(jiān)督可以通過持續(xù)性的管理活動(dòng)、單獨(dú)評(píng)價(jià)或者二者同時(shí)來實(shí)現(xiàn)。

　　整合系統(tǒng)應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。內(nèi)部審計(jì)通過對(duì)整合系統(tǒng)的充分性、有效性的評(píng)價(jià)和運(yùn)行過程的持續(xù)監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)整合系統(tǒng)及風(fēng)險(xiǎn)管理的薄弱環(huán)節(jié)，改善管理層風(fēng)險(xiǎn)管理流程的效果和效率，通過與管理層、董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)的溝通討論，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，保證整合系統(tǒng)的有效運(yùn)行。內(nèi)部審計(jì)還可以通過為管理層提供咨詢協(xié)助企業(yè)完善和改進(jìn)整合系統(tǒng)。

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　　內(nèi)部控制與公司治理整合后，運(yùn)行的目的更加明確并趨于一致，公司治理從戰(zhàn)略的角度應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，而內(nèi)部控制則按照全面風(fēng)險(xiǎn)管理的要求運(yùn)作。由于要素之間的協(xié)同效應(yīng)，兩者整合后會(huì)體現(xiàn)出整體功能放大效應(yīng)。在一致的目標(biāo)統(tǒng)領(lǐng)下，各責(zé)任主體（股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理、部門、個(gè)人）協(xié)調(diào)運(yùn)作，共同減少不確定性因素特別是風(fēng)險(xiǎn)對(duì)整合系統(tǒng)的影響，實(shí)現(xiàn)增加企業(yè)價(jià)值的最終目標(biāo)。

　　內(nèi)部控制和公司治理有效地整合，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。從現(xiàn)代控制理論的角度來說，兩者整合后形成的整體框架，其內(nèi)聚度進(jìn)一步增加，耦合度降低，加快了企業(yè)管理一體化的進(jìn)程，提高了企業(yè)管理效率，對(duì)建立和完善有效的企業(yè)控制體系有著重要的意義。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，兩者整合后能在相對(duì)較低的成本條件下很好地解決委托代理關(guān)系，防范化解企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)相關(guān)者利益最大化。

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