一、公允價值審計的發(fā)展

　　公允價值會計產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代，隨著衍生金融工具的大量使用，20世紀(jì)90年代后，公允價值計量逐漸受到關(guān)注。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）1995年發(fā)布的IAS 32《金融工具：披露和列報》和1998年發(fā)布的IAS 39（《金融工具：確認(rèn)和計量》）兩個準(zhǔn)則奠定了公允價值會計的基礎(chǔ)。隨著公允價值計量屬性在會計計量中的地位日益提高，公允價值審計也逐漸被提上日程，并隨著公允價值的發(fā)展而不斷發(fā)展。

　　隨著各國對公允價值計量屬性的應(yīng)用越來越廣泛，公允價值審計也逐漸受到重視，并且還制定了專門的審計準(zhǔn)則。2002年，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的國際審計事務(wù)委員會發(fā)布了國際審計準(zhǔn)則《公允價值計量和披露的審計》（ISA 545），2003年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布了審計準(zhǔn)則公告第101號同名準(zhǔn)則。2004年，中國香港地區(qū)注冊會計師協(xié)會和加拿大審計與鑒證委員會也先后發(fā)布了與之同名的審計公告。在兩次發(fā)布征求意見稿之后，我國也最終發(fā)布了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1322號——公允價值計量和披露的審計》以及應(yīng)用指南。

　　二、公允價值審計的理論基礎(chǔ)

　　公允價值審計是隨著公允價值會計的發(fā)展而發(fā)展起來的，所以公允價值審計的內(nèi)容和特點是由公允價值的計量屬性、計量方法決定的。當(dāng)獲得較準(zhǔn)確的公允價值時，就可以充分發(fā)揮公允價值審計的作用。反之，公允價值審計將很難進行下去。

　?。ㄒ唬┕蕛r值會計理論。公允價值會計的屬性與決策有用觀是相符的。決策有用觀認(rèn)為，決策是面向未來的，所以對會計信息質(zhì)量不僅要有可靠性，更強調(diào)信息的相關(guān)性，在會計信息確認(rèn)方面除了要確認(rèn)已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟事項外，還需要對那些雖然沒有發(fā)生但是對企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生影響的未來的信息進行確認(rèn)。面向現(xiàn)在和未來是公允價值計量屬性一個最重要的特征，可以根據(jù)市場環(huán)境的變化及時作出反應(yīng)，滿足信息使用者對現(xiàn)在和未來信息的需求，所以會計計量屬性更多的趨向于公允價值，有助于提供與企業(yè)業(yè)績及未來發(fā)展?fàn)顩r更加相關(guān)、對財務(wù)信息使用者更有用的信息。

　?。ǘ┈F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚?。審計模式隨著審計目標(biāo)的變化可以分為三個階段：賬項導(dǎo)向?qū)徲嬰A段、制度導(dǎo)向?qū)徲嬰A段、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段。風(fēng)險基礎(chǔ)審計是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷碾r形，作為新型的審計方法，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H重視對整個企業(yè)的行業(yè)環(huán)境和生產(chǎn)經(jīng)營過程的分析，還對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和戰(zhàn)略風(fēng)險進行著重考慮。公允價值審計通過實施審計程序?qū)蕛r值計量的適當(dāng)性和披露的充分性進行評價，通過對被審計單位公允價值和披露的程序及相關(guān)控制活動進行了解，來評估公允價值會計信息可能存在的重大錯報風(fēng)險，充分應(yīng)對審計風(fēng)險，進而可以提高審計的效率和效果。

　　三、公允價值審計的關(guān)鍵環(huán)節(jié)及對傳統(tǒng)審計的影響

　?。ㄒ唬┳⒅毓蕛r值審計的分析程序。公允價值審計步驟和一般性的審計步驟相同，都要經(jīng)過制定審計計劃、進行風(fēng)險評估、根據(jù)重大錯報風(fēng)險情況決定進一步審計程序、控制測試、實質(zhì)性測試等。但是由于公允價值的確認(rèn)和計量的特殊性，特別是當(dāng)公允價值是以估價方法確定時，對公允價值的審計需要更加注重通過“分析程序”獲取更加充分的審計證據(jù)，并且在財務(wù)報告中以公允價值列報和披露的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項目的評估、計量、列報和披露情況，包括產(chǎn)生于交易的原始記錄以及后期的價值變化，即除了在交易日對交易進行初次確認(rèn)和計量外，如果在資產(chǎn)負(fù)債表日交易情況發(fā)生變化，公允價值還應(yīng)按變化的金額進行重新確認(rèn)和計量，這就進一步說明了公允價值審計要加強對分析程序的重視。

　?。ǘ╆P(guān)注公允價值的審計風(fēng)險。審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而審計師發(fā)表不恰當(dāng)意見的風(fēng)險，但不包括審計師錯誤地認(rèn)為財務(wù)報表含有重大錯報風(fēng)險。ISA 200準(zhǔn)則把審計風(fēng)險模型改為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。在審計過程中，注冊會計師需要實施審計程序評估重大錯報風(fēng)險，以便把檢查風(fēng)險降到一個可以接受的低水平。那么，由于公允價值計量屬性的應(yīng)用，到底對審計風(fēng)險產(chǎn)生什么影響呢？與傳統(tǒng)審計相比，審計師面臨的審計風(fēng)險是提高了還是降低了？從某種意義上說，公允價值會計信息體現(xiàn)了公平、活躍的市場對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債現(xiàn)實價值的客觀評價，能夠充分考慮不確定性和風(fēng)險的現(xiàn)有資產(chǎn)和負(fù)債的現(xiàn)時市場價值。但是盡管公允價值計量屬性有其本身固有的優(yōu)點，但這并不能降低公允價值的審計風(fēng)險。由于公允價值的確認(rèn)和計量可能相對簡單，也可能非常復(fù)雜，注冊會計師實施的審計程序在性質(zhì)、時間和范圍上可能存在很大差異，尤其是當(dāng)公允價值不存在活躍市場時，由于沒有適當(dāng)?shù)氖袃r做參考，公允價值的確認(rèn)和計量比較復(fù)雜，需要用估值技術(shù)模型、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，期權(quán)定價模型等技術(shù)手段確認(rèn)和計量。公允價值確認(rèn)和計量的復(fù)雜性增大了審計師的審計風(fēng)險。

　?。ㄈ┰黾訉徲嫷臅r間和成本。實踐中，公允價值的確認(rèn)和計量有很大的估計性、主觀性和技術(shù)性，這是公允價值計量模式的“固有風(fēng)險”。注冊會計師在公允價值審計過程中要保持良好的職業(yè)謹(jǐn)慎性，這就涉及到審計師如何正確判斷被審計單位公允價值可靠性的問題，因此不僅要求審計人員要花費大量的時間和精力選擇估值模型和取值依據(jù)，還要求審計人員全面了解審計單位的內(nèi)部控制狀況和所處的行業(yè)特征以便選擇與其相適應(yīng)的估值模型。公允價值審計依據(jù)公允價值會計信息的變化而不斷變化，審計人員依賴個人能力很難對公允價值會計信息做出正確的判斷，這就需要利用專家的工作，并且還要對考慮專家對公允價值定義的理解和確定公允價值擬使用的方法及對專家的客觀性、專業(yè)勝任能力進行評價，與傳統(tǒng)審計相比這些都會大大增加公允價值的審計成本。

　　四、完善公允價值審計的對策

　?。ㄒ唬﹪?yán)格審計分析程序。審計程序一般包括準(zhǔn)備、實施和報告階段。公允價值審計中，審計人員要善于運用實質(zhì)性分析程序。計劃階段通過運用分析性程序通常情況下可以發(fā)現(xiàn)有較大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，實施階段通過運用分析性程序可以獲取某一認(rèn)定有無錯報的證據(jù)。公允價值計量不僅適用于初始計量，還適用于后續(xù)計量，而后續(xù)計量大多是在沒有交易記錄的情況下進行的，所以審計證據(jù)的獲得難度很大，相應(yīng)的更要嚴(yán)格審計分析程序，從多方面考慮審計設(shè)計的各個因素，重視檢查、觀察、函證、分析程序等環(huán)節(jié)，使審計證據(jù)更具證明力，提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。同時在公允價值審計過程中，嚴(yán)格的審計程序可以提高審計效率，降低審計成本。

　　（二）用風(fēng)險導(dǎo)向理念進行公允價值審計。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕燥L(fēng)險評估為基礎(chǔ)，提供了一種既能保持審計效率又能提高審計效果的思路，它要求審計人員在審計前，在充分考慮重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)上，對審計風(fēng)險作出評價，并將這些風(fēng)險歸集在一個審計模型中，以量化的形式反映出來，克服了制度基礎(chǔ)審計不直接處理審計風(fēng)險的不足，提高了審計的效率和效果。另一方面，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒈粚徲媶挝恢糜谝粋€大的經(jīng)濟環(huán)境中，不僅要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的因素，更重要的是關(guān)注外部因素對審計風(fēng)險的影響，通過對企業(yè)環(huán)境、經(jīng)營條件、經(jīng)營活動和管理機制等方面的全方位觀察來識別各類風(fēng)險因素，通過分析這些因素制定審計計劃。

　　（三）強化第三方估值，發(fā)揮評估機構(gòu)作用。公允價值的確認(rèn)和計量中，不同程度地引入了企業(yè)的估計和判斷，不同的利益關(guān)系可能會影響這些估價和判斷，從而降低估值結(jié)果的客觀性、市場性，影響公允價值計量的公允性。而獨立的資產(chǎn)評估機構(gòu)則不受相關(guān)利害關(guān)系的影響，即使其評估結(jié)果和真實公允價值之間有誤差，也是由于技術(shù)誤差引起的。所以，在利用估值技術(shù)的情況下，可靠公允價值計量信息可以依據(jù)獨立、合格的專業(yè)評估機構(gòu)的評估價值來確定，提高公允價值信息的客觀性、公允性和可靠性，從而降低審計風(fēng)險。

　　綜上，公允價值審計是由公允價值發(fā)展而來的，我們在看到公允價值的確認(rèn)和計量對審計風(fēng)險產(chǎn)生影響的同時，也應(yīng)該意識到公允價值會計自身不斷的發(fā)展和由此引起的公允價值審計方法的不斷突破。由于公允價值具有面向現(xiàn)在、未來、市場、“真實與公允”的特征，提供的公允價值會計信息更有相關(guān)性和真實性，符合現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，因此加快?gòu)建現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钕碌墓蕛r值策略，有助于完善公允價值審計相關(guān)的理論和實踐。