引言

　　國(guó)家審計(jì)活動(dòng)總是在一定的制度框架下進(jìn)行的。不同的審計(jì)制度決定著國(guó)家審計(jì)的管理體制、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)屬劃分、主客體關(guān)系、基本程序和法律地位。財(cái)政審計(jì)制度產(chǎn)生于公共財(cái)政受托責(zé)任關(guān)系的確立，并隨著社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、責(zé)任關(guān)系以及國(guó)家公共行政模式的演變而發(fā)展變化，呈現(xiàn)出不同的特性和內(nèi)容，演變出立法型、司法型、獨(dú)立型和行政型四種財(cái)政審計(jì)制度模式。中國(guó)財(cái)政審計(jì)制度主體經(jīng)歷了由皇權(quán)到民權(quán)的轉(zhuǎn)變，貫穿制度變遷的主線是維護(hù)中央的集權(quán)統(tǒng)治。

　　林玲（2006）[1]和余春華等（2004）[2]等專家學(xué)者對(duì)英國(guó)、美國(guó)、加拿大、意大利、德國(guó)、日本、瑞典等國(guó)家公共財(cái)政審計(jì)的范圍和內(nèi)容做了研究，他們提出的觀點(diǎn)對(duì)于我國(guó)具有重要啟示作用。本文主要考察中西方現(xiàn)行財(cái)政審計(jì)制度，比較不同財(cái)政審計(jì)制度下審計(jì)的獨(dú)立性和財(cái)政審計(jì)權(quán)，分析財(cái)政審計(jì)制度變遷的主要途徑和主要影響因素，提煉出中國(guó)財(cái)政審計(jì)制度變遷的主線，形成對(duì)財(cái)政審計(jì)制度變遷規(guī)律的初步認(rèn)識(shí)和把握。

　　1國(guó)外財(cái)政審計(jì)制度的歷史考察

　　在現(xiàn)今世界上己建立審計(jì)監(jiān)督制度的160個(gè)國(guó)家（地區(qū)），財(cái)政審計(jì)制度一般可分為四種類(lèi)型，即立法型、司法型、獨(dú)立型和行政型。立法型，即財(cái)政監(jiān)督權(quán)隸屬于代議機(jī)關(guān)，如英國(guó)、美國(guó)、加拿大等；司法型，即財(cái)政監(jiān)督權(quán)隸屬于司法體系，如法國(guó)、意大利、西班牙等；獨(dú)立型，即財(cái)政監(jiān)督權(quán)獨(dú)立于代議機(jī)關(guān)、司法和行政之外，獨(dú)立展開(kāi)審計(jì)，如德國(guó)和日本等；行政型，即財(cái)政監(jiān)督權(quán)隸屬于政府，如前蘇聯(lián)、中國(guó)、韓國(guó)等。

　　1.1立法型財(cái)政審計(jì)制度——以英國(guó)為例

　　1983年，英國(guó)議會(huì)通過(guò)了《國(guó)家審計(jì)法》。根據(jù)《國(guó)家審計(jì)法》的規(guī)定，審計(jì)署隸屬于議會(huì)，獨(dú)立于行政部門(mén)，代表議會(huì)對(duì)政府進(jìn)行監(jiān)督，向議會(huì)報(bào)告工作，但議會(huì)并不干涉具體的審計(jì)工作。審計(jì)署的職責(zé)主要是“對(duì)各政府部門(mén)和其他公共機(jī)構(gòu)進(jìn)行財(cái)政審計(jì)，并向議會(huì)報(bào)告財(cái)政資金使用的合法性與有效性。”[3]審計(jì)署對(duì)政府財(cái)政的審計(jì)，主要包括財(cái)務(wù)審計(jì)和效益審計(jì)兩種。

　　1.2司法型財(cái)政審計(jì)制度——以法國(guó)為例

　　法國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)法院是依據(jù)1985年頒布的《審計(jì)法院法》建立，隸屬于司法系統(tǒng)，是獨(dú)立于立法機(jī)構(gòu)和內(nèi)閣政府的一個(gè)司法機(jī)構(gòu)。法國(guó)的審計(jì)法院主要是協(xié)助議會(huì)和政府監(jiān)督公共財(cái)政資金執(zhí)行情況。如發(fā)現(xiàn)不正?，F(xiàn)象，有權(quán)與有關(guān)部門(mén)進(jìn)行討論，然后根據(jù)實(shí)際情況對(duì)公共會(huì)計(jì)做出處理決定。各級(jí)政府的決算、各部門(mén)的財(cái)務(wù)決算必須按時(shí)報(bào)送審計(jì)法院審查，并負(fù)責(zé)向?qū)徲?jì)法院提供有關(guān)情況。審計(jì)法院負(fù)責(zé)每年向議會(huì)提交財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況審查報(bào)告，報(bào)告公共財(cái)政資金在執(zhí)行過(guò)程中是否得到各部門(mén)忠實(shí)的執(zhí)行，有無(wú)違反的現(xiàn)象，是否達(dá)到預(yù)期的目的。審計(jì)法院具有高度的獨(dú)立性和權(quán)威性，而且嚴(yán)格執(zhí)法、對(duì)違法違規(guī)者處罰嚴(yán)厲是法國(guó)司法型公共財(cái)政審計(jì)制度的重要特征。[4]

　　1.3獨(dú)立型財(cái)政審計(jì)制度——以德國(guó)為例

　　根據(jù)《德意志聯(lián)邦共和國(guó)基本法》和《聯(lián)邦審計(jì)院法》，聯(lián)邦審計(jì)院是德國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)，是最高聯(lián)邦機(jī)構(gòu)之一，獨(dú)立于立法、行政、司法之外，是介于議會(huì)和政府之間的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，形成了人們常說(shuō)的“第四種權(quán)力機(jī)構(gòu)”。審計(jì)工作完全按照法律的規(guī)定進(jìn)行，審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立決定審什么、怎么審，獨(dú)立作出審計(jì)結(jié)論，不接受任何其它機(jī)關(guān)和個(gè)人的指令，不受任何訴訟程序的限制，可以隨時(shí)進(jìn)行審計(jì)。在法律規(guī)定的職責(zé)范圍內(nèi)，協(xié)助聯(lián)邦議會(huì)、參議院和政府做出決策。聯(lián)邦審計(jì)院擁有公正無(wú)私的調(diào)查權(quán)，但沒(méi)有處理權(quán)。聯(lián)邦審計(jì)院的一項(xiàng)特殊權(quán)利是向聯(lián)邦議院、聯(lián)邦參議院和各聯(lián)邦部長(zhǎng)提供咨詢，其中一項(xiàng)重要內(nèi)容是參與公共財(cái)政預(yù)算，即在預(yù)算編制之前參與財(cái)政政策的制定，對(duì)各部門(mén)提出的預(yù)算建議發(fā)表意見(jiàn)。

　　1.4行政型財(cái)政審計(jì)制度——以韓國(guó)為例

　　在韓國(guó)，國(guó)家審計(jì)權(quán)歸屬國(guó)家行政權(quán)，使審計(jì)具有了行政強(qiáng)制力。韓國(guó)的監(jiān)查院審計(jì)，。被賦予了行政處理處罰權(quán)，包括收繳違規(guī)違法資金，決定暫緩撥款或停止撥款、罰款，決定移送、查封等內(nèi)容。在審計(jì)執(zhí)法過(guò)程中往往將處理問(wèn)題與追究個(gè)人的責(zé)任結(jié)合起來(lái)。這些情況都說(shuō)明了韓國(guó)的監(jiān)查院審計(jì)具有行政執(zhí)法性的特征。同時(shí)審計(jì)作為一項(xiàng)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，使其本身又具有了經(jīng)濟(jì)監(jiān)督性。因此這種特殊的行政體制和經(jīng)濟(jì)制度使韓國(guó)的國(guó)家審計(jì)權(quán)具有行政執(zhí)法和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督雙重性質(zhì)。

　　2中國(guó)現(xiàn)行財(cái)政審計(jì)制度的考察

　　2.11983至1988年的起步階段

　　這一階段，審計(jì)工作的基本方針是“邊組建、邊工作”和“抓重點(diǎn)、打基礎(chǔ)”。由于審計(jì)法律法規(guī)不夠健全和完善，審計(jì)依據(jù)不夠充分，且被審計(jì)單位主要是下級(jí)政府的財(cái)政部門(mén)普遍缺乏自覺(jué)接受審計(jì)監(jiān)督的意識(shí)，財(cái)政審計(jì)工作遇到了很大阻力，審計(jì)難、處理難一度成為困擾財(cái)政審計(jì)的突出問(wèn)題。當(dāng)時(shí)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的財(cái)政審計(jì)工作，主要是根據(jù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，配合和協(xié)助財(cái)政、稅務(wù)、物價(jià)部門(mén)開(kāi)展“稅收、財(cái)務(wù)、物價(jià)大檢查”。審計(jì)的主要目標(biāo)是增加財(cái)政收入。

　　2.21989至1994年的全面推進(jìn)階段

　　1989年《中華人民共和國(guó)審計(jì)條例》頒布，審計(jì)機(jī)關(guān)按照《條例》的規(guī)定，大規(guī)模地開(kāi)展了對(duì)下級(jí)政府財(cái)政收支的審計(jì)，即“上審下”。自1990年開(kāi)始，財(cái)政審計(jì)實(shí)現(xiàn)了從試點(diǎn)到全面鋪開(kāi)，從依托其他檢查到獨(dú)立行使監(jiān)督職能的跨越，徹底打開(kāi)了對(duì)地方財(cái)政收支進(jìn)行審計(jì)的局面。地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)也普遍積累了一定的財(cái)政審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，初步摸索出財(cái)政審計(jì)的基本工作思路。

　　2.31995年以后的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)階段

　　1995年《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》頒布實(shí)施，標(biāo)志著我國(guó)財(cái)政審計(jì)工作進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展階段。與審計(jì)條例相比，審計(jì)法實(shí)現(xiàn)了兩個(gè)突破：一是明確規(guī)定了審計(jì)署和地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在本級(jí)政府首長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)下，對(duì)本級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，即“同級(jí)審”。自此建立起“同級(jí)審”和“上審下”相結(jié)合的財(cái)政審計(jì)監(jiān)督制度，使得財(cái)政審計(jì)成為國(guó)家財(cái)政管理機(jī)制中一個(gè)不可缺少的環(huán)節(jié)，擴(kuò)大了財(cái)政審計(jì)的領(lǐng)域，增強(qiáng)了財(cái)政審計(jì)的力度。二是實(shí)行了“兩個(gè)報(bào)告”制度，即審計(jì)機(jī)關(guān)要向本級(jí)政府提出對(duì)本級(jí)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)結(jié)果報(bào)告，國(guó)務(wù)院和縣級(jí)以上地方人民政府每年要向本級(jí)人大常委會(huì)提出審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告。

　　目前，我國(guó)已基本形成了以財(cái)政綜合預(yù)算為主線，財(cái)政部門(mén)具體組織預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)為主導(dǎo)，部門(mén)預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)為基礎(chǔ)，其他財(cái)政收支審計(jì)為補(bǔ)充的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)工作體系。

　　3中外財(cái)政審計(jì)制度比較與借鑒

　　從國(guó)外四種財(cái)政審計(jì)制度演進(jìn)中，我們歸納出影響財(cái)政審計(jì)制度變遷的主要因素有：一是社會(huì)思想，即選擇立法、司法和獨(dú)立型財(cái)政審計(jì)制度的國(guó)家，均受資產(chǎn)階級(jí)啟蒙思想家公共權(quán)力分權(quán)與制衡思想的影響，都采取“三權(quán)分立”的政治體制；實(shí)行行政型財(cái)政審計(jì)制度的韓國(guó)、中國(guó)，則受集權(quán)思想的影響。二是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，即財(cái)政審計(jì)制度作為上層建筑的一個(gè)重要組成部分，其產(chǎn)生前提之一是私有制的建立，其發(fā)展也取決于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的發(fā)展變化。無(wú)論是以專制統(tǒng)治者為主導(dǎo)，還是以社會(huì)公眾為主導(dǎo)，各國(guó)的財(cái)政審計(jì)制度都是作為解決對(duì)財(cái)政的不信任、控制財(cái)政、保證財(cái)政體系健康運(yùn)行的一種手段出現(xiàn)的。三是公共受托責(zé)任，即國(guó)家審計(jì)因公共受托責(zé)任關(guān)系確立而確立，并隨著社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、責(zé)任關(guān)系的演變而發(fā)展變化，最終也將隨著公共受托責(zé)任關(guān)系的消亡而消亡。

　　3.1審計(jì)獨(dú)立性的比較

　　審計(jì)獨(dú)立性，是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其工作人員在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)保持客觀、公正的態(tài)度，不依賴和屈從于內(nèi)外壓力和影響。審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的、專屬的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，必須由獨(dú)立于被審計(jì)單位的專職機(jī)構(gòu)和專職人員進(jìn)行。立法型財(cái)政審計(jì)制度下，審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)法律賦予的權(quán)力獨(dú)立行使審計(jì)權(quán)，直接對(duì)代議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，向代議機(jī)關(guān)報(bào)告，為代議機(jī)關(guān)提供服務(wù)。司法型財(cái)政審計(jì)制度下審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性最強(qiáng)。審計(jì)機(jī)關(guān)以審計(jì)法院形式存在，擁有司法權(quán)，可以對(duì)財(cái)政違法行為及造成的損失進(jìn)行審理和處罰，因而具有最高的權(quán)威性。獨(dú)立型財(cái)政審計(jì)制度超脫于立法、司法和行政三權(quán)之外，保持中立地位，在不受任何一方影響的前提下存在，同時(shí)向代議機(jī)關(guān)和政府服務(wù)，地位更超脫，獨(dú)立性更強(qiáng)，利于客觀公正地履行審計(jì)職權(quán)。行政型財(cái)政審計(jì)制度下，審計(jì)機(jī)關(guān)是政府的一個(gè)職能部門(mén)，根據(jù)政府賦予的職責(zé)權(quán)限實(shí)施審計(jì)，并對(duì)政府負(fù)責(zé)。這種審計(jì)制度的本質(zhì)是一種上級(jí)權(quán)力系統(tǒng)對(duì)下級(jí)權(quán)力系統(tǒng)的監(jiān)督和管理—即審計(jì)機(jī)關(guān)代表更高層次的權(quán)力機(jī)關(guān)對(duì)公共財(cái)政進(jìn)行監(jiān)督和制約，審計(jì)工作能夠獲得政府的支持，但易受政府意志甚至官員個(gè)人意志的干擾，獨(dú)立性和權(quán)威性都比較弱。

　　無(wú)論采取哪種財(cái)政審計(jì)制度，審計(jì)與被審計(jì)單位之間嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，加上復(fù)雜的政治權(quán)力關(guān)系，都會(huì)對(duì)審計(jì)推進(jìn)政府落實(shí)公共受托責(zé)任帶來(lái)很大障礙，在一定程度上削弱審計(jì)制度運(yùn)行的效率。

　　3.2財(cái)政審計(jì)權(quán)比較

　　審計(jì)權(quán)是法律賦予審計(jì)機(jī)關(guān)在履行職責(zé)中能夠行使的權(quán)力統(tǒng)稱。財(cái)政審計(jì)權(quán)是審計(jì)機(jī)關(guān)在監(jiān)督公共財(cái)政中能夠行使的權(quán)力。在實(shí)行立法型公共財(cái)政審計(jì)制度的國(guó)家，財(cái)政審計(jì)權(quán)與立法權(quán)相結(jié)合；在實(shí)行司法型公共財(cái)政審計(jì)制度的國(guó)家，財(cái)政審計(jì)權(quán)與司法權(quán)結(jié)合；在實(shí)行獨(dú)立型公共財(cái)政審計(jì)制度的國(guó)家，財(cái)政審計(jì)權(quán)具有很強(qiáng)的獨(dú)立性；而在實(shí)行行政型公共財(cái)政審計(jì)制度的國(guó)家，財(cái)政審計(jì)權(quán)隸屬于行政權(quán)。

　　財(cái)政審計(jì)權(quán)是一種有限的權(quán)力，其首要的作用是以客觀、獨(dú)立和公正的立場(chǎng)去審查問(wèn)題和揭露問(wèn)題，對(duì)公共資金使用責(zé)任進(jìn)行檢查、鑒定和評(píng)價(jià)；其次才是對(duì)審計(jì)查出問(wèn)題的處理，而處理權(quán)的予、權(quán)限大小以及如何行使，最終是由國(guó)家治理結(jié)構(gòu)決定的。