摘要：文章在尊重中國審計發(fā)展的歷史、立足中國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的實(shí)際、基于科學(xué)發(fā)展觀和民主法治理念指導(dǎo)基礎(chǔ)上，系統(tǒng)回答了“為什么要審計”、“審計是什么”和“審計能干什么”三個基本審計問題，并根據(jù)馬克思的“國家有機(jī)體論”和現(xiàn)代免疫學(xué)原理，進(jìn)一步闡述了審計本質(zhì)上是國家有機(jī)體中保證經(jīng)濟(jì)社會健康、穩(wěn)定和有效運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，提出了審計至少應(yīng)具備識別、防御、穩(wěn)定、監(jiān)護(hù)和揭示五項“免疫”功能，其中免疫揭示功能應(yīng)貫穿“免疫”功能的全過程。

　　關(guān)鍵詞：審計本質(zhì)； 國家有機(jī)體； 免疫系統(tǒng)論； 免疫功能

　　自2007年12月26日劉家義審計長在全國審計工作會議上首次提出“現(xiàn)代國家審計是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的‘免疫系統(tǒng)’”，并于2008年3月31日在中國審計學(xué)會五屆三次理事會暨第二次理事論壇上進(jìn)一步闡釋“審計本質(zhì)上是一個國家經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行的‘免疫系統(tǒng)’”的重要論斷以來，審計本質(zhì)話題再次引起人們的廣泛關(guān)注。一般而言，本質(zhì)是指事物的本性，作為一個哲學(xué)范疇指的是事物本身所固有的、區(qū)別于其他事物的根本性質(zhì)以及由事物內(nèi)部特殊矛盾所構(gòu)成的內(nèi)部聯(lián)系。審計本質(zhì)是審計內(nèi)部所固有的、由審計內(nèi)部主要矛盾的主要方面所決定的審計關(guān)系，是審計基本特點(diǎn)的根本性表征。本文在總結(jié)近30年我國審計發(fā)展道路和經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，系統(tǒng)研究審計本質(zhì)問題，必將有助于厘清蘊(yùn)涵中國經(jīng)驗(yàn)、中國元素和中國特色的審計理念，有助于科學(xué)發(fā)展觀在我國審計系統(tǒng)的貫徹和落實(shí)，最終有助于社會主義審計理論體系的構(gòu)建與完善。研究審計本質(zhì)必須回答“為什么要審計”、“審計是什么”以及“審計能干什么”三個基本審計理論問題。筆者就此談點(diǎn)看法，以期與同仁商榷。

　　一、為什么要審計

　　審計是人類社會發(fā)展到一定水平和特定階段的歷史產(chǎn)物，是生產(chǎn)力發(fā)展和生產(chǎn)關(guān)系改善的必然結(jié)果。如果沒有以所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離為特征的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的變革，沒有以股份公司為主要形式的企業(yè)組織方式的改變，沒有以資本市場為主要模式的市場經(jīng)濟(jì)體制的確立，沒有以民主法治為基本內(nèi)核的社會政治制度的改良，就不可能存在所謂的“受托責(zé)任”抑或“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”，就談不上所謂的“公共受托責(zé)任”，進(jìn)一步的，就不存在所謂獨(dú)立的、專業(yè)的和第三方的審計需求。著名審計學(xué)家戴維·弗林特（David Flint，1988）曾說過：“凡存在審計的地方，就一定存在一方關(guān)系人對另一方關(guān)系人或其他關(guān)系人負(fù)有履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的義務(wù)這樣一種關(guān)系，……此種關(guān)系的存在是審計的重要前提，可能還是最重要的前提”。我國著名審計學(xué)家楊時展（1982）教授也有過類似的論斷，即“審計因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，又因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”，“近代審計，是近代民主的產(chǎn)物，……今后，隨著民主制度的更進(jìn)一步發(fā)展，人民不但將關(guān)心政府支出的合法性、經(jīng)濟(jì)性、效果性，而且將更關(guān)心它的連帶作用，即社會福利性。……沒有現(xiàn)代民主，就沒有因此而發(fā)生的充分體現(xiàn)人民意志的這個要求，……也就沒有現(xiàn)代的國家審計”。

　　1949年新中國誕生到1978年黨的十一屆三中全會勝利召開，我國實(shí)行的是高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)，政府行政機(jī)關(guān)掌管國家的全部資源，直接領(lǐng)導(dǎo)和參與國家的經(jīng)濟(jì)活動，企業(yè)只是整個國民經(jīng)濟(jì)體系的分支機(jī)構(gòu)，生產(chǎn)資料的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)高度統(tǒng)一。不論是政府還是企業(yè)，都以計劃指標(biāo)的形式、以組織指揮和行政命令的方式來安排生產(chǎn)、實(shí)現(xiàn)各種資源的配置。在這種體制下，不存在人民根本利益的矛盾性，不需要復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和宏觀調(diào)控，審計業(yè)務(wù)和審計工作內(nèi)含于傳統(tǒng)會計之中，還沒有完全分離出來，形成專職的審計工作和相對獨(dú)立的審計學(xué)科。

　　十一屆三中全會確立“經(jīng)濟(jì)建設(shè)工作中心”以后，我國經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生了根本性變化，由“計劃經(jīng)濟(jì)”逐步轉(zhuǎn)型為“有計劃的商品經(jīng)濟(jì)”、“社會主義市場經(jīng)濟(jì)”，最終定格在融入全球經(jīng)濟(jì)大循環(huán)的“社會主義完全市場經(jīng)濟(jì)”。一些諸如“親兄弟，明算賬”“先小人，后君子”和“受人之托，忠人之事”等蘊(yùn)涵市場精髓、責(zé)任精神和風(fēng)險意識的觀念，逐漸成為社會的一種普適價值觀；一些諸如委托代理、受托責(zé)任等蘊(yùn)涵責(zé)權(quán)利思想的利益關(guān)系，逐漸取代人情關(guān)系、上下級關(guān)系和行政隸屬關(guān)系，成為現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的主要經(jīng)濟(jì)矛盾和矛盾的主要方面；一些諸如經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評價、經(jīng)濟(jì)鑒證和管理咨詢等彰顯審計思想和審計理念的監(jiān)管手段，逐漸成為國家控制體系和企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中不可或缺的重要制度安排。為了解脫受托責(zé)任以及保證經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的科學(xué)性、公正性和有效性，迫切需要依靠甚至是倚重具有鮮明獨(dú)立性、中立性、公證性和權(quán)威性的審計或?qū)徲嫻ぷ鳌?/p>

　　總而言之，只要我們堅持改革開放、走社會主義市場經(jīng)濟(jì)之路，審計關(guān)系和審計業(yè)務(wù)就是一種普遍存在，審計或?qū)徲嫻ぷ骶托枰M(jìn)一步強(qiáng)化。唯有如此，市場經(jīng)濟(jì)方可得以堅持，受托責(zé)任或受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任方可得以保障，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和國家控制方可有效，國強(qiáng)民富方可得以實(shí)現(xiàn)。

　　二、審計是什么

　　審計是什么？或者說什么是審計，是揭示審計本質(zhì)的永恒的命題。只要人類社會在不斷進(jìn)步，人們的認(rèn)知水平在逐步提高，關(guān)于審計本質(zhì)的爭鳴就不會停止，這是符合人的認(rèn)知規(guī)律和審計發(fā)展規(guī)律的。關(guān)于審計是什么的問題，主要有以下幾種代表性觀點(diǎn)：

　　第一，審計是查賬。潘序倫先生（1935）曾講過：“審計云者，對于他人所作成之會計記錄，用有系統(tǒng)有組織的方法，為全部或一步之檢查，以確定其會計記錄是否適當(dāng)，是否足以正確表示該企業(yè)的財政狀況和經(jīng)營成績，同時更指出其謬誤，揭發(fā)其詐弊，并為出具報告書和證明書，以表示其意見之謂也”。美國《現(xiàn)代會計手冊》（1977）中也曾提到：“審計就是依據(jù)一定的準(zhǔn)則，對各公司或企業(yè)組織的財務(wù)報表及報表賴以編成的會計記錄進(jìn)行專職的審查，并對所檢查的財務(wù)報表的表述是否合理，表明其獨(dú)立的專職意見”。改革開放初期，國內(nèi)基本認(rèn)同審計本質(zhì)的這種“查賬論”。王文彬（1981）認(rèn)為：“審計這個詞，從字面上來解釋，是詳細(xì)查究計算的情況的意思，通俗地說，就是查賬，是對會計的記錄、核算和分析進(jìn)行審查，也就是對通常所說的記賬、算賬、報賬、用賬的情況，進(jìn)行審查的意思”。郭振乾（1995）也曾倡議：“審計是檢查會計賬目，監(jiān)督財政、財務(wù)收支真實(shí)、合法、效益的一種行為”。

　　筆者認(rèn)為：審計是查賬，是審計本質(zhì)的原論。沒有對會計憑證、會計賬目和會計報表的查驗(yàn)、分析和評價，就不會有真正意義上的審計。審計本質(zhì)的認(rèn)識不論怎樣發(fā)展、完善和創(chuàng)新，依賴會計系統(tǒng)，對會計記錄、會計行為和會計結(jié)果進(jìn)行審計的基本內(nèi)容和特質(zhì)不會變，也不應(yīng)該變。否則，審計就失去了區(qū)別于會計、統(tǒng)計、財政等其他事物的質(zhì)的規(guī)定性，就失去了原本的含義和存在的價值。

　　第二，審計是方法過程。美國會計學(xué)會（AAA，1973）在《基本審計概念說明》中認(rèn)定：“審計是為了查明關(guān)于經(jīng)濟(jì)行為及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的結(jié)論和所制訂的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而將與這種結(jié)論有關(guān)證據(jù)進(jìn)行客觀收集、評定，并將結(jié)果傳達(dá)有關(guān)利害關(guān)系的應(yīng)用者的有組織的過程。”加拿大著名審計學(xué)家R.J.安德森（R.J.Anderson，1977）認(rèn)為：“審計是檢查有關(guān)報告、報表或其他斷言的證據(jù)并借以確定與既定標(biāo)準(zhǔn)相符程度的過程。”英國審計學(xué)者埃米爾·伍爾（Emile Wool，1985）也曾指出：“審計是一種過程，在這個過程中，審計師對企業(yè)（包括慈善組織、信托機(jī)構(gòu)和公司在內(nèi)）的會計記錄進(jìn)行細(xì)致的檢查，在審計報告中對其真實(shí)性、公允性和正確性發(fā)表意見，并將報告?zhèn)鬟f給受托人，或法律要求審計師應(yīng)報告的有關(guān)方面。”