摘要：進(jìn)入21世紀(jì)，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在取得快速發(fā)展與長(zhǎng)足進(jìn)步的同時(shí)也暴露出了一系列嚴(yán)重的問題。在處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時(shí)期的資本市場(chǎng)上，上市公司頻頻發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊事件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量受到理論界、實(shí)務(wù)界和廣大投資者廣泛的關(guān)注。然而，國內(nèi)對(duì)于上市公司審計(jì)質(zhì)量的研究還比較少，因此，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的衡量和影響因素的研究是十分有價(jià)值的。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；影響因素；衡量標(biāo)準(zhǔn)

　　一、審計(jì)質(zhì)量影響因素

　　審計(jì)職業(yè)的存在或客觀需求在于其可有效降低所有者與管理者之間利益沖突的代理成本，是由其對(duì)外提供服務(wù)產(chǎn)品的質(zhì)量決定的。審計(jì)質(zhì)量主要包括審計(jì)工作質(zhì)量和審計(jì)成果質(zhì)量?jī)刹糠?，兩者既有區(qū)別，又有聯(lián)系。工作質(zhì)量是成果質(zhì)量的保證，成果質(zhì)量是工作質(zhì)量的綜合反映[1].只有高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)能使財(cái)務(wù)報(bào)告具有更高的信息含量，減少委托人與代理人之間的代理成本，從而增加經(jīng)濟(jì)價(jià)值。反之，低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)不僅不能增加經(jīng)濟(jì)價(jià)值，反而純粹是一種社會(huì)資源的浪費(fèi)。

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，特別是資本市場(chǎng)的運(yùn)行中，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)發(fā)揮著不可或缺的作用。這種作用具體表現(xiàn)為監(jiān)督、預(yù)警和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償三方面的機(jī)制對(duì)于獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的要求，正是由這三方面的機(jī)制內(nèi)在決定的。依據(jù)我國資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀，影響審計(jì)質(zhì)量主要有會(huì)計(jì)師事務(wù)所、公司治理以及審計(jì)市場(chǎng)這三方面的因素。

　　1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響主要表現(xiàn)在事務(wù)所的規(guī)模組成形式、審計(jì)收費(fèi)、市場(chǎng)占有率以及審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)。規(guī)模越大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)單個(gè)客戶收入的依賴程度越低，而機(jī)會(huì)主義行為的機(jī)會(huì)成本越大，所以，一般認(rèn)為規(guī)模大的事務(wù)所識(shí)別舞弊并出具更嚴(yán)厲審計(jì)意見的能力顯著強(qiáng)于小規(guī)模事務(wù)所；行業(yè)專長(zhǎng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在某種或者少數(shù)幾種行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)中培育出的特殊專長(zhǎng)，它使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這些行業(yè)的審計(jì)市場(chǎng)上占據(jù)著較大的份額。由于同一行業(yè)中的不同客戶具有相同或類似的組織與營(yíng)運(yùn)機(jī)制、存在行業(yè)特定的會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則，行業(yè)特定的知識(shí)可以使作為行業(yè)專家（industrysPeeialist）的審計(jì)師更好地發(fā)揮效應(yīng)。此外，審計(jì)工作是一項(xiàng)實(shí)踐性很強(qiáng)的工作，審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)是至關(guān)重要的。審計(jì)經(jīng)驗(yàn)決定著審計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷和收集審計(jì)證據(jù)的效率和效果。經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員在審計(jì)工作中更可能找到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高的領(lǐng)域，降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)的質(zhì)量。審計(jì)人員需要掌握審計(jì)、會(huì)計(jì)、法律、稅務(wù)、管理等領(lǐng)域的理論和實(shí)務(wù)以及計(jì)算機(jī)技術(shù)，同時(shí)，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不確定性和會(huì)計(jì)審計(jì)活動(dòng)中的會(huì)計(jì)判斷，要求審計(jì)人員具備高水平的職業(yè)判斷能力去關(guān)注審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)。專業(yè)水平是審計(jì)人員必備的。執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的缺乏和職業(yè)判斷偏差，不僅會(huì)浪費(fèi)大量的審計(jì)成本，也容易形成錯(cuò)誤的審計(jì)意見，從而導(dǎo)致低的審計(jì)質(zhì)量[2].

　　2.公司治理對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。完善的公司治理結(jié)構(gòu)可以塑造真正的審計(jì)需求者，防止審計(jì)關(guān)系失衡，使獨(dú)立審計(jì)真正成為維護(hù)和加強(qiáng)委托人與受托人之間相互信任、合理保障各自利益的基礎(chǔ)。相反，公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷會(huì)深度影響審計(jì)關(guān)系格局[3].公司治理機(jī)制通過激勵(lì)和監(jiān)督的方式制約管理層行為，減少其對(duì)外部審計(jì)師審計(jì)過程和發(fā)表審計(jì)意見的干預(yù)，以保證外部審計(jì)師的獨(dú)立性，進(jìn)而保證審計(jì)質(zhì)量。上市公司大股東持有的流通股比例，上市公司治理結(jié)構(gòu)中，獨(dú)立董事人數(shù)的比例以及上市公司高層管理人員的受教育程度都會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。

　　3審計(jì)市場(chǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的主要對(duì)象是資本市場(chǎng)，上市公司的年報(bào)審計(jì)是獨(dú)立審計(jì)的重要組成部分。審計(jì)環(huán)境由不同的具體環(huán)境因素所組成，既包含審計(jì)賴以存在和發(fā)展的有利因素，也包含制約和抵制某些審計(jì)活動(dòng)的不利因素。兩種因素既相互對(duì)立，又相互依賴，前者產(chǎn)生正面效應(yīng)，后者產(chǎn)生負(fù)面影響，兩者綜合最終產(chǎn)生一定的審計(jì)效果。本文討論的審計(jì)環(huán)境主要為審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)程度、集中程度和審計(jì)的監(jiān)管體系。

　　二、審計(jì)質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)分析

　　審計(jì)的基本特性有真實(shí)性、有效性、經(jīng)濟(jì)性、及時(shí)性以及合法性。筆者認(rèn)為，當(dāng)審計(jì)的過程和結(jié)果都滿足了審計(jì)的基本特性，就可以表示該審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量較高。換句話說，可以用審計(jì)的基本特性來衡量審計(jì)質(zhì)量。具體表述為：

　　1.經(jīng)濟(jì)及時(shí)性指審計(jì)工作必須提高工作效率，節(jié)約審計(jì)成本，貫徹“成本效益”原則，以最小的投入獲得最大的產(chǎn)出。并且須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，保質(zhì)保量的完成審計(jì)任務(wù)。

　　2.真實(shí)合法性指審計(jì)工作的過程是真實(shí)、客觀的，審計(jì)工作的結(jié)果如實(shí)反映了實(shí)施審計(jì)的范圍、依據(jù)、程序。并且審計(jì)工作必須貫徹依法審計(jì)的原則，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)，包括審計(jì)程序合法、取證合法、處理處罰合法等。真實(shí)性要求具有相近背景的不同審計(jì)人員，分別采用同一審計(jì)方法，對(duì)同一審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)后，能夠得出相對(duì)一致的結(jié)論。使得審計(jì)工作的“產(chǎn)品”有助于其用戶正確做出決策，發(fā)揮審計(jì)工作的作用。

　　三、審計(jì)質(zhì)量的改善措施

　　1.加強(qiáng)審計(jì)人員的教育，提高審計(jì)人員的素質(zhì)審計(jì)是一項(xiàng)服務(wù)，歸根結(jié)底是由審計(jì)人員完成的。在影響審計(jì)質(zhì)量的各種因素中，人為因素是至關(guān)重要的，審計(jì)人員的工作態(tài)度和自身素質(zhì)決定了審計(jì)質(zhì)量。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員選擇會(huì)關(guān)系到事務(wù)所的生存與發(fā)展。在人員選擇上需要定制一套完整的選擇錄用制度以及考核方法。其次，對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加速知識(shí)更新，加強(qiáng)其專業(yè)勝任能力?？梢远ㄆ诤筒欢ㄆ诘慕M織內(nèi)部培訓(xùn)或利用業(yè)余時(shí)間加強(qiáng)自學(xué)；也可以在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，采取讓審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或?qū)徲?jì)人員指導(dǎo)新從事審計(jì)工作的員工，提高專業(yè)勝任能力。再次，推進(jìn)審計(jì)技術(shù)的創(chuàng)新和應(yīng)用。比如推進(jìn)先進(jìn)的審計(jì)軟件的應(yīng)用，推進(jìn)相關(guān)的抽樣軟件的應(yīng)用，推進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)方法的研究和應(yīng)用等。

　　2.加強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管首先，在審計(jì)收費(fèi)市場(chǎng)化下，監(jiān)管重點(diǎn)應(yīng)置于事務(wù)所是否存在為招攬業(yè)務(wù)而采用壓低收費(fèi)或亂收費(fèi)，上市公司是否存在以審計(jì)收費(fèi)為籌碼而達(dá)到購買審計(jì)意見目的等不正當(dāng)行為的，發(fā)現(xiàn)之后應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)法規(guī)予以嚴(yán)懲。其次，年報(bào)披露審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管有待加強(qiáng)。證監(jiān)會(huì)應(yīng)進(jìn)一步發(fā)布有關(guān)支付事務(wù)所報(bào)酬及其披露指南，特別是統(tǒng)一相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，以使所披露的信息之間具有可比性，嚴(yán)格要求上市公司按“規(guī)范”要求進(jìn)行披露。基于上市公司有可能利用審計(jì)收費(fèi)作為購買審計(jì)意見的籌碼，更換事務(wù)所的公司應(yīng)當(dāng)對(duì)支付報(bào)酬情況做更詳細(xì)的說明。

　　3.完善公司治理制度首先，要健全和完善董事會(huì)以及獨(dú)立董事會(huì)制度。除CEO以外，董事會(huì)成員由外部董事構(gòu)成，外部董事不能曾被公司雇傭，或與公司、高層管理人員之間有明顯的商業(yè)關(guān)系。建立外部獨(dú)立董事繼續(xù)教育規(guī)定，讓獨(dú)立董事具備一定的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)以及金融知識(shí)，有助于其與公司迅速變化的業(yè)務(wù)保持并肩發(fā)展，有助于保證他們盡到監(jiān)管職責(zé)。其次，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)全部由獨(dú)立董事構(gòu)成，并行使聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)力。這樣，可以改變目前廣為存在的大股東控制的格局，尤其對(duì)改變我國上市公司“一股獨(dú)大”的股本結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀、公司治理的落后格局；可以獨(dú)立監(jiān)督管理層，減輕其控制造成的財(cái)務(wù)失控，維護(hù)廣大中小股東的利益；可以發(fā)揮獨(dú)立董事的專業(yè)特長(zhǎng)，尤其是審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)特長(zhǎng)，使得對(duì)審計(jì)師選擇更趨合理，溝通更容易。

　　4.完善審計(jì)環(huán)境注重營(yíng)造一個(gè)有利于審計(jì)質(zhì)量提高的環(huán)境，注重經(jīng)濟(jì)規(guī)律研究，健全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度，營(yíng)造一個(gè)公平、公正、合理的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，避免會(huì)計(jì)、審計(jì)工作中不利因素的出現(xiàn)。注重法律、政治環(huán)境研究，建立健全相關(guān)法律制度，選擇有利于提高審計(jì)質(zhì)量的審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置方式。加強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行和審計(jì)責(zé)任的追究將會(huì)從根本上改善審計(jì)質(zhì)量低下的現(xiàn)狀。回顧我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的案例可以發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)案例都產(chǎn)生了嚴(yán)重的后果，比如說銀廣夏事件、藍(lán)田股份事件等，但是，對(duì)審計(jì)責(zé)任的明確和追究卻不夠剛性，對(duì)相關(guān)的責(zé)任人員的懲罰還不夠。