【摘要】 審計項目后評價框架為認(rèn)知審計項目后評價提供模板，對審計項目后評價實踐有著重要意義。文章嘗試構(gòu)建審計項目后評價的理論框架，運(yùn)用系統(tǒng)分析方法分析審計項目后評價框架結(jié)構(gòu)及其組成要素，深入剖析各組成要素之間的聯(lián)系，探討審計項目后評價與審計項目后評價環(huán)境的互動關(guān)系。

　　【關(guān)鍵詞】 審計項目；后評價框架；構(gòu)成要素；影響環(huán)境

　　審計項目后評價是對已完成的審計項目的難度、質(zhì)量、效率所進(jìn)行的系統(tǒng)客觀的分析。審計項目后評價可以加強(qiáng)審計機(jī)構(gòu)的內(nèi)外監(jiān)督、有助于審計機(jī)構(gòu)識別和警示審計風(fēng)險，是審計機(jī)構(gòu)控制審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量和審計效率的重要手段。現(xiàn)階段，由于缺乏相應(yīng)理論研究成果的支持，審計項目后評價在我國進(jìn)展緩慢。本文擬對審計項目后評價框架進(jìn)行初步探討，以期能夠為審計項目后評價實踐提供指導(dǎo)。

　　一、審計項目后評價框架塑造

　　審計項目后評價框架是關(guān)于審計項目后評價的系統(tǒng)認(rèn)知，用于解釋人們?nèi)绾问占吞幚砗笤u價信息、獲取審計項目后評價結(jié)論，揭示審計項目后評價活動的范圍和內(nèi)在規(guī)律，是人們組織審計項目后評價活動所遵循的規(guī)則。本文從系統(tǒng)分析審計項目后評價活動入手塑造審計項目后評價框架。系統(tǒng)分析是一種成熟的跨學(xué)科方法，能夠在系統(tǒng)結(jié)構(gòu)不清晰的情況下，發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)存在的缺陷及其根源，尋找到解決問題的方法。將系統(tǒng)分析方法運(yùn)用于審計項目后評價研究中，需要將審計項目后評價看作一個系統(tǒng)工程，即由相互聯(lián)系、相互依存的若干元素以一定結(jié)構(gòu)組成的，具有后評價功能的有機(jī)整體。

　　審計項目后評價的基本思路是：1.后評價派出機(jī)構(gòu)確定后評價目標(biāo)，選擇適應(yīng)后評價目標(biāo)要求的后評價主體和后評價客體；2.后評價主體根據(jù)后評價客體的特點，設(shè)置后評價指標(biāo)、確立后評價標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)計后評價模型；3.后評價主體運(yùn)用后評價模型，獲得最終后評價結(jié)果，編制后評價報告；4.后評價派出機(jī)構(gòu)根據(jù)后評價報告，調(diào)整未來工作計劃、表彰或處分相關(guān)審計人員，這個環(huán)節(jié)是上一輪審計項目后評價的終點，又是新一輪審計項目后評價的起點?；谶@一思路，筆者認(rèn)為審計項目后評價由后評價目標(biāo)、后評價主體、后評價客體、后評價指標(biāo)、后評價標(biāo)準(zhǔn)、后評價模型、后評價報告七個要素構(gòu)成。這七個要素之間的邏輯關(guān)系如圖1所示。

　　可以看出，后評價目標(biāo)是審計項目后評價的邏輯起點，在整個系統(tǒng)中起統(tǒng)領(lǐng)全局的作用，直接或間接決定其他六個要素；后評價主體和后評價客體共同決定和制約著后評價指標(biāo)、后評價標(biāo)準(zhǔn)、后評價模型的選擇，而后評價指標(biāo)、后評價標(biāo)準(zhǔn)、后評價模型是后評價報告的前提條件。圖1還顯示，審計項目后評價是一個開放系統(tǒng)，與系統(tǒng)所依存的外部環(huán)境休戚相關(guān)。審計項目后評價與后評價環(huán)境的相互作用關(guān)系表現(xiàn)為：審計項目后評價必須適應(yīng)后評價環(huán)境的需要，審計項目后評價能夠促進(jìn)審計工作水平的提高，從而反作用于后評價環(huán)境的改善。

　　二、審計項目后評價的構(gòu)成要素

　　審計項目后評價是由系統(tǒng)要素相互融合而構(gòu)成的一套結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、首尾銜接的體系。審計項目后評價整體功能的實現(xiàn)，需要各系統(tǒng)要素相互協(xié)調(diào)、相互配合。

　　（一）后評價目標(biāo)

　　后評價目標(biāo)是指審計項目后評價要達(dá)到的最終目的。除了對審計項目的內(nèi)在價值進(jìn)行選擇排序外，審計項目后評價可以實現(xiàn)控制審計風(fēng)險、保證審計質(zhì)量、提高審計效率等核心目標(biāo)。后評價目標(biāo)必須經(jīng)由評價前、評價中、評價后的一系列過程實現(xiàn)：首先，明確審計項目后評價的方向及相應(yīng)獎懲措施，引導(dǎo)審計人員根據(jù)后評價標(biāo)準(zhǔn)的要求實施審計；其次，通過審計項目后評價判斷審計項目的優(yōu)劣，比較審計項目之間的差距，尋找縮短距離的方法；最后，依據(jù)審計項目后評價報告，對審計人員實施獎懲，調(diào)整后續(xù)的審計計劃。

　　（二）后評價主體

　　后評價主體是實施后評價工作的組織和人員。當(dāng)審計機(jī)構(gòu)對自身業(yè)務(wù)進(jìn)行后評價時，后評價主體由本機(jī)構(gòu)內(nèi)部專業(yè)人員構(gòu)成，其中應(yīng)包括少數(shù)實施被評估項目的審計人員；考慮審計項目的復(fù)雜性和專業(yè)知識的需要，也可以聘請審計機(jī)構(gòu)外部專家輔助實施審計項目后評價，但是由于審計機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的保密性，外部專家人數(shù)不宜過多。上級監(jiān)管部門為實現(xiàn)對審計機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的監(jiān)督檢查，可以派遣專家組對審計機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)實施情況進(jìn)行后評價，此時后評價主體就是審計機(jī)構(gòu)外部專家組。

　?。ㄈ┖笤u價客體

　　后評價客體是后評價主體所要評價的審計項目。通常情況下，審計項目后評價可以在本年度審計工作終結(jié)時定期進(jìn)行，也可以根據(jù)實際需要不定期組織實施；后評價客體在已經(jīng)完成的審計項目中選取，應(yīng)當(dāng)覆蓋不同業(yè)務(wù)類型，優(yōu)先考慮規(guī)模大、社會關(guān)注程度高、審計風(fēng)險大的項目，同時對于審計機(jī)構(gòu)的主要業(yè)務(wù)和最具發(fā)展?jié)摿Φ捻椖拷o予足夠的關(guān)注。當(dāng)審計項目后評價為審計人員薪酬決策提供依據(jù)時，后評價客體應(yīng)該是審計人員參與實施的所有審計項目；當(dāng)審計項目后評價作為全面質(zhì)量監(jiān)督和評選優(yōu)秀審計項目的手段時，后評價應(yīng)該針對審計機(jī)構(gòu)的所有審計項目。

　　（四）后評價指標(biāo)

　　后評價指標(biāo)貫穿審計項目后評價的全過程，是審計項目后評價的基礎(chǔ)。后評價主體應(yīng)該根據(jù)審計項目后評價的內(nèi)容，在審計質(zhì)量、審計效率及審計難度等方面，設(shè)置客觀、操作性較強(qiáng)的后評價指標(biāo)對審計項目進(jìn)行綜合評價。此外，后評價目標(biāo)和后評價客體的性質(zhì)差異也會影響后評價指標(biāo)的設(shè)定；后評價目標(biāo)要求、審計項目所屬業(yè)務(wù)類型、審計項目所處階段等因素是決定后評價指標(biāo)選擇和后評價指標(biāo)權(quán)重分配的重要因素。

　?。ㄎ澹┖笤u價標(biāo)準(zhǔn)

　　后評價標(biāo)準(zhǔn)是衡量后評價指標(biāo)優(yōu)劣的尺度。后評價主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)后評價指標(biāo)的內(nèi)涵以及后評價目標(biāo)的要求，設(shè)定恰當(dāng)合理的后評價標(biāo)準(zhǔn)。定量指標(biāo)的后評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是量化、準(zhǔn)確的數(shù)值或數(shù)值區(qū)間；定性指標(biāo)的后評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)盡可能明確、具體，以減少主觀因素對評價結(jié)果的影響。后評價主體可以將本行業(yè)的先進(jìn)水平或平均水平、本機(jī)構(gòu)的預(yù)算目標(biāo)、本機(jī)構(gòu)的歷史數(shù)據(jù)、專家的經(jīng)驗判斷值等數(shù)據(jù)和事實作為后評價標(biāo)準(zhǔn)。

　?。┖笤u價模型

　　后評價模型是對后評價指標(biāo)進(jìn)行綜合評價所運(yùn)用的程序和方法。在后評價模型中，引入經(jīng)典的評價方法，不僅可以簡化后評價模型的論證環(huán)節(jié)，還能夠增加后評價報告使用者對模型的認(rèn)同和接受程度。常用的評價方法有國民經(jīng)濟(jì)核算、生產(chǎn)函數(shù)、效益費(fèi)用分析、邏輯框架法、矩陣分析法、多目標(biāo)決策等。各種評價方法的適用條件和優(yōu)缺點不盡相同，應(yīng)該根據(jù)審計項目后評價指標(biāo)、指標(biāo)權(quán)重要求等具體情況進(jìn)行選擇。

　?。ㄆ撸┖笤u價報告

　　后評價報告是審計項目后評價的最終結(jié)論。后評價報告應(yīng)當(dāng)清晰、完整地反映被評價審計項目的總體狀況和本次審計項目后評價工作的過程及成果，包括審計項目概況、后評價主體簡介、后評價程序及方法、后評價內(nèi)容及標(biāo)準(zhǔn)、后評價結(jié)論及建議等內(nèi)容。后評價主體應(yīng)該在既定時限內(nèi)向其派出機(jī)構(gòu)提交審計項目后評價報告，以便審計項目后評價報告使用者能夠及時獲取有效信息。

　　三、影響審計項目后評價的環(huán)境

　　審計項目后評價是一個與外界環(huán)境有著密切聯(lián)系的開放系統(tǒng)。審計項目后評價的影響因素眾多，不僅包括經(jīng)濟(jì)、法律、文化等宏觀環(huán)境，還涉及后評價派出機(jī)構(gòu)、被審計單位、審計業(yè)務(wù)委托人等微觀個體。

　?。ㄒ唬┖暧^環(huán)境影響

　　1.經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響

　　市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要強(qiáng)有力的審計監(jiān)督，為財務(wù)報告信息提供合理保證，這決定了審計項目后評價要以防范和控制審計風(fēng)險作為后評價目標(biāo)。此外，審計項目后評價可以在審計機(jī)構(gòu)中引進(jìn)競爭機(jī)制，調(diào)動審計人員的主觀能動性，從而提升審計質(zhì)量和效率，在一定程度上緩解審計機(jī)構(gòu)面臨的生存壓力。從這一角度來看，審計市場競爭以及宏觀經(jīng)濟(jì)狀況決定了審計項目后評價存在的意義和目的。

　　2.法律環(huán)境影響

　　法律規(guī)定了合法行為的限定條件，并以其強(qiáng)制性規(guī)范人們的行為。審計人員的審計行為是否有相關(guān)法律文件的支持，是否存在具體審計準(zhǔn)則對該審計業(yè)務(wù)類型進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo)，是確立審計項目后評價標(biāo)準(zhǔn)的重要影響因素；審計項目后評價離不開法律的保障，以法律形式規(guī)范審計項目后評價的內(nèi)容和形式，使審計項目后評價有法可依，可以促進(jìn)審計項目后評價的發(fā)展。

　　3.文化環(huán)境影響

　　與審計項目后評價相關(guān)的學(xué)術(shù)研究成果，能夠指導(dǎo)和改善審計項目后評價實踐：審計項目后評價框架的研究成果可以用于解釋審計項目后評價的范圍和規(guī)律性，為審計項目后評價實踐提供模板；審計項目后評價流程的研究成果可以改進(jìn)后評價流程，提高審計項目后評價的質(zhì)量和效率；審計項目后評價指標(biāo)的研究成果可以幫助后評價主體明確審計項目后評價的方向，為設(shè)計審計項目后評價指標(biāo)提供參考；數(shù)學(xué)、系統(tǒng)工程等學(xué)科領(lǐng)域的研究成果可以優(yōu)化后評價模型，提高審計項目后評價結(jié)果的精度。

　　（二）微觀環(huán)境影響

　　1.后評價派出機(jī)構(gòu)影響

　　后評價派出機(jī)構(gòu)是審計項目后評價的組織者和決策者，可以是實施審計項目的審計機(jī)構(gòu)及其上級監(jiān)管部門。業(yè)務(wù)市場競爭、總體戰(zhàn)略規(guī)劃等因素，都會促使后評價派出機(jī)構(gòu)實施審計項目后評價，以控制審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量和效率。后評價派出機(jī)構(gòu)需要根據(jù)后評價目標(biāo)、審計機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)狀況選擇后評價主體和后評價客體，綜合后評價報告的建議，調(diào)整新審計業(yè)務(wù)的決策和實施，表彰或處分相關(guān)的審計人員，以保障后評價目標(biāo)順利實現(xiàn)。

　　2.其他微觀個體影響

　　在審計項目后評價過程中，后評價主體需要向相關(guān)單位和個人索取資料，以對審計項目進(jìn)行后評價。審計信息使用頻率、審計建議采納率、糾正金額的比率和類型、審計項目的滿意程度、審計所提高的經(jīng)濟(jì)效益比率等資料需要由被審計單位、審計業(yè)務(wù)委托人以及其他單位提供。相關(guān)單位是否配合后評價主體、相關(guān)資料是否真實和完整，會影響后評價主體對審計項目的判斷。

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