【摘要】審計契約制度的演進(jìn)表明,審計委托人與審計人存在著一定的多樣性;這種多樣性表明了社會對審計的不同認(rèn)定。簽訂審計契約,啟動了審計行為;審計因契約而產(chǎn)生,因契約而發(fā)展。簽訂審計契約是有條件的,一份審計契約的形式與內(nèi)容,與商業(yè)合同有顯著的差異;但審計契約在啟動審計行為方面與商業(yè)合同在啟動交易行為方面,卻具有一定的相似性。

　　審計行為是一種契約行為。審計因契約而產(chǎn)生,因契約而發(fā)展。狹義的審計契約應(yīng)僅僅指由審計人與審計委托人共同簽訂的契約,廣義的審計契約應(yīng)當(dāng)指在狹義審計契約之外再增加審計人與被審計人簽訂的契約。在通常情況下,基于經(jīng)濟(jì)性考慮,現(xiàn)實中可以將狹義審計契約廣義化,使之合二為一?？疾鞂徲嬈跫s制度,有助于回答審計產(chǎn)生與發(fā)展的規(guī)律,并對未來審計的發(fā)展做出預(yù)測。本文僅僅是在這一方面的一個初始性研究。

　　一、一種歷史視角:對審計契約制度進(jìn)程的分析

　　按照美國著名會計學(xué)家利特爾頓(A.C.Little-ton)的說法,英國的審計制度萌芽于16世紀(jì)英國莊園和城市財政中對掌管會計事項者誠實性的檢查(文碩,1996)。顯然,這時的審計本質(zhì)上應(yīng)分別屬于內(nèi)部審計①和國家審計,并不是注冊會計師的民間審計。到1720年“南海公司”(The South Sea Com-pany)破產(chǎn)時,注冊會計師制度的重要性才被社會所普遍關(guān)注。如果我們認(rèn)可許多人所認(rèn)同的查爾斯•斯內(nèi)爾(Charles Snell)是“世界上第一位民間審計師”(文碩,1996),那么,也許可以從南海公司破產(chǎn)審計中看到最初的民間審計契約關(guān)系。南海公司破產(chǎn)引起了社會的巨大反響,因為它使投資者喪失了數(shù)百萬英鎊的巨款,又使全國商業(yè)發(fā)展延緩了半個世紀(jì)之久,因而促成了議會組成一個特別委員會對該公司下設(shè)索布里奇商社(Saw-bridge &Company)會計賬目進(jìn)行的檢查。查爾斯•斯內(nèi)爾受議會的委托擔(dān)任了這項檢查任務(wù),并提交了審計報告書。在這個審計活動中,審計人是作為自然人的習(xí)字教師兼會計師查爾斯•斯內(nèi)爾,審計委托人是議會,被審計人是索布里奇商社,三者組成了審計關(guān)系,并使審計活動取得了預(yù)定效果。遺憾的是,我們并未找到審計業(yè)務(wù)委托書等契約性的文獻(xiàn),但只要存在“審計”的事實,就可以推斷客觀上存在著審計契約;無論是書面的或口頭的契約,都不能脫離契約的本質(zhì)。此處值得注意的是,議會充當(dāng)了一個公司審計的委托人。

　　19世紀(jì)40年代英國發(fā)布的《公司條款聯(lián)合法案》要求,鐵路公司應(yīng)任命股東擔(dān)任審計人員,也可以聘請職業(yè)會計師協(xié)助審計人員執(zhí)行業(yè)務(wù)。1962年頒布的公司法不再要求審計業(yè)務(wù)由股東擔(dān)任,會計師既可以作為破產(chǎn)公司的法定清算人,也可以作為運行中的公司的審計人。當(dāng)作為法定清算人時,審計人代表債權(quán)人對破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行清算(邁克爾•查特菲爾德,1989)。由于歷史原因,人們很難找到當(dāng)時可能存在的審計契約資料,但是一旦存在事實上的審計活動,審計契約總是客觀存在的,那怕只是所謂“君子協(xié)議”。現(xiàn)代注冊會計師審計相當(dāng)規(guī)范化;三種審計關(guān)系人的聯(lián)系一般可以通過書面的契約來確立。盡管在企業(yè)審計中審計委托人可能存在多種形式,但審計關(guān)系人的契約責(zé)任、法律責(zé)任都趨于明晰化。下面是筆者對具有代表性的英國審計發(fā)展中審計關(guān)系人以及契約情況的一個歸納說明①:如果不去拘泥于某些個別的歷史細(xì)節(jié),以對上述表中所反映的內(nèi)容去分析,可以看到在被審計人———企業(yè)經(jīng)營者不變的情況下,審計委托人與審計人都存在著多樣性。這種現(xiàn)象也屬于正常情況。因為:審計功能的發(fā)揮可以適應(yīng)多種需要,具有幾個審計委托人也就并不奇怪。即使在今天,除了以鑒證會計報表為目的的審計出自投資者的需要之外,還有經(jīng)營管理審計、風(fēng)險評估與制度評審等出自管理者的需要,物資保證性審計、償還能力評價、項目效果審計等出自銀行及債權(quán)人的需要,經(jīng)濟(jì)案件的鑒定及破產(chǎn)清算等出自法院的需要,政府官員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等出自政府或其他機(jī)構(gòu)的需要,公司職員為解脫個人責(zé)任,也可以充當(dāng)審計委托人。

　　事實上,在各國的注冊會計師審計中,審計委托人本來就是復(fù)雜的。值得考慮的問題是,對會計報表審計委托人的確定應(yīng)遵循什么原則?固然,“誰委托誰付費”,審計信息的所有使用者都具有充當(dāng)審計委托人的期望,但真正充當(dāng)審計委托人的人應(yīng)當(dāng)是對被審計人擁有控制權(quán)力的人,這個人實際上應(yīng)當(dāng)是股東。審計人的多樣性反映了社會對注冊會計師職業(yè)的不同理解。一個企業(yè)聘請股東作為審計師,可能是一種最優(yōu)的狀態(tài);一方面因委托代理層次減少而節(jié)約了交易費用,另一方面可以減少審計信息多次傳輸引起的信息失真,相對提高監(jiān)督的強(qiáng)度。實際上,股東無法達(dá)到注冊會計師的專業(yè)水平,也無法超出所有者自利的心理束縛,這時,以“超然立場”(也即第三者立場)出現(xiàn)的注冊會計師,完全可能取代股東充當(dāng)審計人。至于由經(jīng)營者下屬的雇員擔(dān)任審計職務(wù),其實質(zhì)是以內(nèi)部審計替代外部審計,這顯然是一種不合理的制度配置。時至今日,社會發(fā)展已促成了審計的三元化存在方式:民間審計、國家審計與內(nèi)部審計。對于一個大型的國有單位而言,上述三種審計都可能將其作為審計客體。這時,可能出現(xiàn)審計制度內(nèi)部的磨擦,國家可以通過法律、行政性契約對審計內(nèi)部的不協(xié)調(diào)進(jìn)行調(diào)節(jié)。審計契約制度是不斷改進(jìn)的,這種改進(jìn)既有審計契約當(dāng)事人的調(diào)整以及相應(yīng)要求的變化,也有隨著社會法制化的推動所引起的從口頭契約到書面契約、從簡單式契約到復(fù)雜式契約、從自定格式契約到規(guī)范格式契約的多層面的契約形式與內(nèi)容的轉(zhuǎn)變。

　　二、簽訂契約動因的探尋

　　A.C.利特爾頓(1958)在考察了早期的審計情況后認(rèn)為,“誠然,這種形式的審計只不過是對現(xiàn)金收支的誠實性加以檢查;但是,它所體現(xiàn)的審計概念決不局限于現(xiàn)金收支。人們從這種審計概念體會到,其他形式的受托經(jīng)營管理責(zé)任也應(yīng)當(dāng)加以檢驗”(A.C.利特爾頓,1989)。顯然,利特爾頓是“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”觀的倡導(dǎo)者。在這里,審計變成監(jiān)督受托責(zé)任履行情況的工具,也是“實施政府政策和維護(hù)公共福利的一種手段”。審計委托人與審計人之間簽約,確立審計關(guān)系,是審計活動的起點。問題是,這種簽約是否真正地依附于“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”?事實上,不應(yīng)輕率地做出回答。筆者認(rèn)為,將鑒證會計報表的常規(guī)審計與其它的專項審計同等看待,并注意到會計師最初作為現(xiàn)實作用還將進(jìn)一步拓展。所謂審計檢查“受托責(zé)任履行情況”,只是這種已有功能發(fā)揮作用的局部空間,還有傳達(dá)透明信息、提高經(jīng)營業(yè)績、改善管理制度、維護(hù)財經(jīng)法紀(jì)和評估企業(yè)風(fēng)險等多個領(lǐng)域。從這個意義上講,“職能缺位論”比“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”更符合邏輯。

　　三、簽訂契約的前提條件

　　實現(xiàn)審計委托人與審計人的簽約,應(yīng)具備以下四個條件:第一,審計委托人對審計具有內(nèi)在需求。這種需求源自公正的專業(yè)人員監(jiān)督的缺位。在一個現(xiàn)代公司中,財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離意味著社會專業(yè)分工的變化,在私有產(chǎn)權(quán)的背景下,對經(jīng)營者的監(jiān)控成為必要。有理由進(jìn)一步認(rèn)為,一個既擁有私有產(chǎn)權(quán)又同時作為經(jīng)營者的人,他對審計不會產(chǎn)生需求。只有所有者在“兩權(quán)分離”的私有經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下,才促成了委托審計的內(nèi)在需求①。問題的另一面是,審計委托人對審計并不具有內(nèi)在需求,而是政府要求實施法定審計的情況;這時,審計委托人(名義上的)在簽訂審計契約過程中,可能追求審計結(jié)論的理想化而不去過多地考慮契約本身的某些問題(如,價格并不重要,如果能夠購買審計意見,甚至可以高價求審),最終可能導(dǎo)致契約的實際意義顯著降低,契約對審計質(zhì)量、審計目標(biāo)的保證性可能不受關(guān)注。當(dāng)然,這是一種較特殊的情況②。第二,被審計人獨立于審計委托人。這是一種理想化的狀態(tài),可能促使審計委托人對被審計人的監(jiān)控,然而,在現(xiàn)實中卻經(jīng)常會發(fā)現(xiàn)被審計人充當(dāng)審計委托人的情況。如果被審計人同時是審計委托人(名義上的),同樣可能出現(xiàn)高價購買審計意見的機(jī)會,審計本身的價值大打折扣。事實上,審計委托人又是被審計人時,存在一種悖論:名義上對審計的需求變?yōu)槭聦嵣蠈徲嫷南麡O抵制或缺陷利用,損害了審計的職業(yè)形象。第三,審計委托人對被審計人擁有控制權(quán)。從產(chǎn)權(quán)構(gòu)成的角度看,審計權(quán)應(yīng)是產(chǎn)權(quán)的一部分③;在“兩權(quán)分離”之初,審計權(quán)仍然是財產(chǎn)所有者保留權(quán)利的一部分;當(dāng)所有者對經(jīng)營者業(yè)績評價缺乏專業(yè)勝任能力時,審計人作為代理人行使獨立的審計職能。

　　同樣,被審計人所擁有的經(jīng)營權(quán)也同樣屬于產(chǎn)權(quán)的一部分,這決定了在產(chǎn)權(quán)的分離以及授權(quán)管理之后,所有者仍然對經(jīng)營者可以行使多種控制權(quán)。這種控制權(quán)中包含了監(jiān)督權(quán)(含審計權(quán))以及要求經(jīng)營者服從監(jiān)督(含代理人的審計)的權(quán)利。如果審計委托人沒有這些權(quán)利,對于抗拒審計的被審計人,將無法實施審計。在此處可引伸出這樣一個問題,在公司內(nèi)部,上級可聘請注冊會計師對下級實施審計,但下級卻無權(quán)聘請注冊會計師對上級實施審計,這表明審計依附控制權(quán)并處在一個富有指向的有序的權(quán)利體系之中。第四,審計人獨立于審計委托人。現(xiàn)代審計以“超然獨立”、“第三者立場”自居,在注冊會計師作為一個職業(yè)形成之后,審計人獨立于審計委托人是一個具有代表性的標(biāo)志,股東代表或管理者雇員充當(dāng)審計人成為注冊會計師充當(dāng)審計人的正式制度安排④的補充形式,在很大程度上衍生出了現(xiàn)代內(nèi)部審計。因此,在當(dāng)今世界,作為民間審計執(zhí)業(yè)主體的注冊會計師,均獨立于審計委托人。審計人與審計委托人均為獨立的法律意義上的民事責(zé)任主體,這有利于雙方在平等、公平的基礎(chǔ)上簽訂審計契約。

　　四、審計契約形式與內(nèi)容的剖析

　　在審計委托人與審計人之間簽訂的契約中,契約的形式雖然并不重要,但對它的研究也應(yīng)關(guān)注。目前還沒有發(fā)現(xiàn)有關(guān)審計職業(yè)最初的契約樣本,這給我們的研究帶來了不少困難。審計契約一開始是簡單的、以口頭形式為主的⑤,后來才復(fù)雜化,變?yōu)橐詴嫘问綖榛拘问健Ｔ蚴?在審計職業(yè)定位不明確前,由議會委托的審計、股東代表實施的審計或由管理者雇員實施的審計,都可以通過控制權(quán)的某些過多追逐利益、不求改進(jìn)服務(wù)的傾向,其中的重要原因是,審計質(zhì)量缺乏考評標(biāo)準(zhǔn),減輕了注冊會計師防止風(fēng)險的壓力,部分執(zhí)業(yè)者試圖通過行業(yè)規(guī)范提供的保護(hù)推卸審計的社會責(zé)任,這顯然是不正常的現(xiàn)象。①服務(wù)時限常常具有一些不確定性。作為被審計單位的企業(yè),個體特殊性較大,具體情況千差萬別,加上以團(tuán)隊執(zhí)業(yè)為特點的注冊會計師自身管理與組織上的某些原因,使審計周期的長短很難從主觀上做出事先的準(zhǔn)確判斷。最關(guān)鍵的因素是,審計過程不同于工業(yè)化成批加工、流水作業(yè)式的生產(chǎn)過程,各個環(huán)節(jié)都無法確定精確的控制標(biāo)準(zhǔn),因而,在不可能為犧牲質(zhì)量而提高效率的條件下,審計服務(wù)時限常常具有某種彈性特征。服務(wù)價格遵循一定的計算依據(jù)。收費標(biāo)準(zhǔn)是“按照約定事項指派的人員所需的時間為計算基礎(chǔ),外加直接墊付的費用。

　　每人的每小時收費率將按其所負(fù)責(zé)任的程度和所需要的經(jīng)驗和技能而有所不同”(國際審計實務(wù)委員會,1990)。這里應(yīng)包含兩項假定:第一,本會計師事務(wù)所的收費標(biāo)準(zhǔn)與本事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有相關(guān)性;第二,本會計師事務(wù)所為該審計項目指派人員均具有相應(yīng)職位上的勝任能力。遺憾的是,現(xiàn)實中的市場競爭可能否定了這兩項假定,因為,壓價競爭、政府限價、高價購買審計意見以及注冊會計師規(guī)模過速擴(kuò)張、執(zhí)業(yè)人員缺乏有效的繼續(xù)教育等情況,使審計收費與執(zhí)業(yè)質(zhì)量的相關(guān)性下降、審計執(zhí)業(yè)中的職位與個人實際能力不對稱,這時,價格杠桿在審計市場中的作用不甚明顯。固然,各個會計師事務(wù)所可能在法規(guī)允許的條件下出具一份自己的價目表,也可能存在著“討價還價”的協(xié)商機(jī)制,但未來執(zhí)業(yè)過程中不可預(yù)知的事項可能使事先商定的“收費”有一定不合理性;因而,按“打折”的價目表及審計所需時間收費可能成為一種較優(yōu)的方案。問題是:如何防止注冊會計師通過“偷懶”以延長工作時間?可行的辦法是,確定提交審計報告的時限以及可容忍的最長審計工作時間,如果不能滿足某一條件,則可能失去了締約機(jī)會。違約責(zé)任的判斷存在不少障礙。相對于商品交易的買賣合同而言,審計契約對許多事項無法細(xì)化,尤其是,審計責(zé)任與會計責(zé)任很難界定,一旦發(fā)生法律訴訟,對審計失敗由何者承擔(dān)責(zé)任以及承擔(dān)多大責(zé)任,變成一個常見的難題。企業(yè)管理當(dāng)局會計責(zé)任未很好履行,是否必然導(dǎo)致審計失敗,還不能給出一個確切的結(jié)論。違約責(zé)任的界定,只能通過審計委托人與審計人商議解決或?qū)で蠓墒侄谓鉀Q。

　　然而,在常規(guī)情況下,來自委托代理雙方某種利益一致性的默契,可能促成了契約外的非正式契約,結(jié)果是,由委托人控訴審計人的事件并不多見。審計契約是特殊的,它不象法律作為公共契約那樣權(quán)威,也不象合同作為商業(yè)契約那樣明晰,但這并不妨礙審計契約的重要性:調(diào)節(jié)并約束締約雙方的相關(guān)行為。

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