第一，會計職業(yè)判斷在會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的重要性。

　　一是會計作為一種提供信息的活動，具有強(qiáng)烈的社會性，關(guān)系到社會利益分配的公平效率性，也關(guān)系到社會經(jīng)濟(jì)秩序的和諧穩(wěn)定性。根據(jù)法學(xué)理論中的“契約是一種私人創(chuàng)設(shè)的裝置”的思想，會計準(zhǔn)則是人與人之間的契約關(guān)系，即會計準(zhǔn)則是委托人與代理人之間、委托人之間為實現(xiàn)專業(yè)化結(jié)果的交換收益，因而使其財富最大化而作出的契約安排。依據(jù)現(xiàn)代契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果，契約有完全與不完全之分，不完全契約是相對于完全契約而言的，它是指契約中包含遺漏和缺口，可能不會提及某些情況下的各方責(zé)任，而對另一些情況下的各方責(zé)任只做出粗略或模棱兩可的規(guī)定。由于不斷變化且錯綜復(fù)雜的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)或人員的有限理性以及為準(zhǔn)則制定收集信息所需的昂貴成本等，使得準(zhǔn)則的不完全性以及某種程度上的含糊性，成為一種現(xiàn)實選擇，因此會計準(zhǔn)則作為一種規(guī)范會計行為的契約關(guān)系，就必然是一種不完全契約。而會計準(zhǔn)則中存在需要會計人員進(jìn)行主觀判斷和經(jīng)驗選擇的空間，既對會計人員的職業(yè)判斷力提出了要求，又使會計準(zhǔn)則執(zhí)行具有了很大的不確定性。

　　二是會計的過程是會計職業(yè)判斷的過程，會計職業(yè)判斷是建立在會計專業(yè)基礎(chǔ)上的一種判斷，是會計人員面臨不確定因素時，在會計法規(guī)、會計制度、企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家相關(guān)法律法規(guī)約束的范圍內(nèi)，根據(jù)會計準(zhǔn)則、制度的要求，結(jié)合企業(yè)內(nèi)外經(jīng)營環(huán)境和特點，運(yùn)用職業(yè)規(guī)則和自身知識與經(jīng)驗，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理和最終的財務(wù)報表編制所應(yīng)采取的原則、方法等方面進(jìn)行判斷與選擇的過程。由于企業(yè)理財環(huán)境和經(jīng)營特點的復(fù)雜化和廣泛化，經(jīng)濟(jì)活動的多變性和不確定性，不可能存在穩(wěn)定不變且普遍適用的會計政策和方法，在這種情況下，不依靠職業(yè)判斷，這些準(zhǔn)則就不能準(zhǔn)確實施。而如何保證判斷的公允，必然會影響會計準(zhǔn)則執(zhí)行的力度、質(zhì)量和效率。同時因為會計職業(yè)判斷的經(jīng)濟(jì)后果性，基于會計職業(yè)判斷的準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中必然會影響到不同主體的利益獲取，使得一部分主體獲益，而另一部分受損。片面的、有失公允的判斷會扭曲經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的實質(zhì)，產(chǎn)生失真的會計信息，誤導(dǎo)利益相關(guān)者的決策，進(jìn)而影響社會資源的配置。因此，會計職業(yè)判斷在會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中居于最主動、最直接的核心地位。

　　第二，會計職業(yè)判斷中道德風(fēng)險的客觀性。

　　一是由于會計人員的需要與動機(jī)引發(fā)的道德風(fēng)險。從心理學(xué)上說，人都有“趨利避害”的心理，需要和動機(jī)是會計人員進(jìn)行會計職業(yè)判斷的內(nèi)部驅(qū)動力。會計人員具有人類共有的一些需要，包括追求經(jīng)濟(jì)利益、提升職務(wù)地位等。這些需要的滿足往往依靠于企業(yè)管理當(dāng)局，這使得會計人員在面臨各種利益取舍矛盾沖突時，有可能在職業(yè)判斷中首先屈從于管理當(dāng)局的意愿而難以保持客觀中立。會計人員面對企業(yè)管理層的考核與監(jiān)控，在提供會計信息時，必然會選擇有利于企業(yè)自身利益的會計政策。在這種情況下，一旦發(fā)生經(jīng)營者的道德風(fēng)險，出于自我保護(hù)需要與自利動機(jī)，就會在執(zhí)業(yè)中迎合其不合理要求，或者屈服于管理層的壓力，會計職業(yè)判斷的道德風(fēng)險也就在所難免了。但動機(jī)也會受到人的價值觀的影響，具有高尚價值取向的會計人員就可能排除各種利益干擾，處變不驚。

　　二是由于會計立場不公正和獨立性差引發(fā)的道德風(fēng)險。會計立場是指會計人員在工作中應(yīng)代表誰的利益，對誰負(fù)責(zé)。與現(xiàn)代企業(yè)相關(guān)的利益集團(tuán)主要有投資人、債權(quán)人、經(jīng)營者、國家以及勞動者，這些主體的利益往往是不一致的。會計職業(yè)判斷受到諸多因素的影響，如所處的法律環(huán)境、選擇者的素質(zhì)、選擇者的需要和動機(jī)等。選擇哪種方法，關(guān)鍵是看有選擇權(quán)的主體代表誰的利益在進(jìn)行選擇。會計政策選擇、會計估計選擇其本質(zhì)是利益的選擇。如不同的會計政策選擇會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果，從宏觀管理的角度來審視主要表現(xiàn)為對資本市場的影響、對稅收的影響、對經(jīng)濟(jì)增長的影響以及對國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的影響。我國會計人員獨立性難以保證的原因在于現(xiàn)行的會計體制是會計人員隸屬于企業(yè)，直接對企業(yè)經(jīng)營者負(fù)責(zé)。一方面，企業(yè)經(jīng)營者的違規(guī)行為取代了會計人員的職業(yè)判斷；另一方面，受共同利益的驅(qū)使以及股東至上觀點的影響，會計人員不得不保全內(nèi)部而很少顧及企業(yè)外部信息使用者的需求，放棄職業(yè)操守，喪失進(jìn)行職業(yè)判斷應(yīng)有的公正立場。

　　三是由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和不確定性以及外部約束弱化而引發(fā)的道德風(fēng)險。在會計實務(wù)處理中，對日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計記錄，再轉(zhuǎn)化為會計報告，需要會計人員對資產(chǎn)的計價、成本的計算、收益的計量等一系列會計數(shù)據(jù)進(jìn)行加工，這需要一定程度的判斷。對于同樣的原始資料，即使排除有意造假或滿足某種特殊需要，不同的會計人員如果采用不同的會計處理方法，也有可能得出不同的結(jié)論，編制出不同的會計報表。會計事項具有的某些特點對會計職業(yè)判斷產(chǎn)生影響，主要表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、不確定性、規(guī)范程度、類型和要求的判斷質(zhì)量等方面，其中問題的復(fù)雜性最為重要。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性指根據(jù)交易或事項是否已經(jīng)存在、對當(dāng)期財務(wù)報表的影響結(jié)果(收益或虧損)是否確定、金額是否需要估計。可以把經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分為：基本確定、低度不確定、中度不確定和高度不確定四類業(yè)務(wù)。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不確定性越高，失誤風(fēng)險越大，對會計職業(yè)判斷的要求也越高。試想一下，如果此時外部約束弱化或不到位，為了追求自身利益而利用會計職業(yè)判斷操縱扭曲會計信息，就成為會計人員的一種理性思維和必然選擇。會計事項的復(fù)雜性和不確定性既對會計職業(yè)判斷能力提出了更高的要求，同時也給會計職業(yè)判斷開辟了廣闊的空間。

　　第三，規(guī)避道德風(fēng)險，凈化會計職業(yè)判斷制度環(huán)境的可行性。

　　一是建立健全經(jīng)濟(jì)監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)。建立、健全經(jīng)濟(jì)監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)可以強(qiáng)化對會計準(zhǔn)則功能實現(xiàn)的監(jiān)督力度。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)由三個子系統(tǒng)組成：政府監(jiān)督系統(tǒng)。國家審計監(jiān)督系統(tǒng)是一個具有權(quán)威性、獨立性和強(qiáng)制性的高層次監(jiān)督機(jī)構(gòu)，主要對國有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位的企業(yè)進(jìn)行審計監(jiān)督，包括資產(chǎn)負(fù)債和損益的真實性審計，國有資產(chǎn)增值與保值的監(jiān)督，以及有關(guān)內(nèi)部控制制度的延伸審計等。會計準(zhǔn)則的準(zhǔn)確運(yùn)用在很大程度上既取決于財務(wù)報告編制者(會計信息提供者)，又取決于審計師(會計信息鑒證者)公允的職業(yè)判斷，這無疑增大了他們的法律責(zé)任。內(nèi)部監(jiān)督系統(tǒng)。包括內(nèi)部審計、監(jiān)事審計、會計監(jiān)督和其他業(yè)務(wù)監(jiān)督。根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)三個層次的代理關(guān)系，即股東會與董事會之間、董事會與總經(jīng)理之間、總經(jīng)理與各管理主體之間的代理關(guān)系，監(jiān)事審計一般負(fù)責(zé)對第一層代理人和第二層代理人所負(fù)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計；內(nèi)部審計一般只負(fù)責(zé)對第三層的各管理主體所負(fù)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計。會計監(jiān)督作為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的一種自我約束機(jī)制，其目標(biāo)是通過提供分析、評價、建議和經(jīng)濟(jì)活動的恰當(dāng)評論來幫助所有管理人員有效地履行他們的責(zé)任。內(nèi)部監(jiān)督的主體是各企業(yè)本身，主要是建立健全企業(yè)內(nèi)部的會計監(jiān)控制度，保證會計人員在健全的制度下作出公允、合規(guī)的職業(yè)判斷。社會監(jiān)督系統(tǒng)，主要指注冊會計師的鑒證。發(fā)揮社會監(jiān)督對會計準(zhǔn)則功能實現(xiàn)的作用，一要實行徹底的財務(wù)公開和嚴(yán)格的年度報表審計制度；二要優(yōu)化社會監(jiān)督系統(tǒng)的構(gòu)造和功能。真正起到經(jīng)濟(jì)警察的作用。筆者認(rèn)為，高質(zhì)量會計監(jiān)督的實現(xiàn)依賴于適當(dāng)?shù)闹贫冉Y(jié)構(gòu)。會計監(jiān)控的實質(zhì)是一份多方監(jiān)督契約，這一活動將所有與監(jiān)控相關(guān)的利益關(guān)系人納入一個契約結(jié)合體中。由于會計監(jiān)控的合約締結(jié)是不完備合約，存在著漏洞，如果要使會計監(jiān)控的實施有一個長期的激勵約束機(jī)制，那么會計監(jiān)控體系除了被政府部門、社會中介機(jī)構(gòu)和企業(yè)自身所擁有之外，債權(quán)人、社會公眾等利益相關(guān)者也應(yīng)該擁有一席之地。

　　二是建立聲譽(yù)約束機(jī)制和評價激勵機(jī)制。聲譽(yù)機(jī)制相對于法律機(jī)制而言是一種成本更低、效率更高的一種維持交易秩序的機(jī)制，尤其是在法律無能時。會計人員的聲譽(yù)應(yīng)包括職業(yè)判斷能力和努力程度等信息，這些信息的產(chǎn)生和輸出都應(yīng)該是準(zhǔn)確無誤的。聲譽(yù)的質(zhì)量在很大程度上決定著聲譽(yù)約束機(jī)制的有效性，只有根據(jù)準(zhǔn)確的聲譽(yù)信息對會計人員進(jìn)行獎懲，才能正確發(fā)揮聲譽(yù)約束機(jī)制對會計人員行為的激勵作用。如果信息是扭曲的、不真實的，就會使聲譽(yù)約束機(jī)制不僅不能起到應(yīng)有的激勵作用，反而會產(chǎn)生誤導(dǎo)。此外，通過公平競爭贏得的聲譽(yù)往往比通過其他方式獲得的聲譽(yù)，更能激勵會計人員的行為和帶來更多的成就感。會計職業(yè)判斷空間的擴(kuò)大，帶來了正負(fù)兩方面的效應(yīng)：正效應(yīng)是，會計人員可以按照會計準(zhǔn)則、制度等現(xiàn)有的財務(wù)會計法規(guī)的要求，結(jié)合企業(yè)內(nèi)外部的實際情況作出合理的職業(yè)判斷，而不必拘泥于特定的規(guī)定，能夠增加會計信息的相關(guān)性；同時這種行為的自主性也給會計人員帶來了一定的激勵效果。負(fù)效應(yīng)是，會計職業(yè)判斷的主觀性既可能使專業(yè)技能有限的會計人員由此而作出錯誤的判斷；又可能使會計人員在企業(yè)經(jīng)營者的指使下或某種經(jīng)濟(jì)利益的誘惑下作出不合理的判斷。這樣，會計職業(yè)判斷空間的擴(kuò)大不僅會影響會計信息的真實可靠性，還增加了會計職業(yè)判斷中道德風(fēng)險發(fā)生的概率。因此基于會計人員行為的隱蔽性以及會計職業(yè)判斷的正負(fù)效應(yīng)，如何構(gòu)建會計人員的評價激勵機(jī)制，對會計人員的行為及行為結(jié)果作出科學(xué)合理的評價，顯得至關(guān)重要。建立科學(xué)的會計人員工作量計算標(biāo)準(zhǔn)，利用社會(會計中介機(jī)構(gòu)作監(jiān)督機(jī)構(gòu))對其會計行為進(jìn)行評價，根據(jù)注冊會計師的審計報告的結(jié)果對其進(jìn)行相應(yīng)的激勵或懲處。

　　三是建立基于利益相關(guān)者的會計管理體制。會計人員管理體制是我國會計改革爭議較大的一個理論與實踐問題，其實質(zhì)是會計人員的隸屬關(guān)系，即如何配置會計人員的委托權(quán)，由誰來委托會計人員才能最大限度地保證各方利益，實現(xiàn)最大的效益。依據(jù)傳統(tǒng)的“股權(quán)至上”觀點，企業(yè)韻宗旨是股東是所有者，經(jīng)理必須為股東的利益最大化服務(wù)。而會計作為企業(yè)內(nèi)部管理的重要機(jī)制，其立場自然要符合企業(yè)的宗旨，會計人員應(yīng)從所有者的利益出發(fā)，服務(wù)于所有者的需要，提供有關(guān)代理人行為及其后果的信息，眺便所有者考評代理人的財產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任。事實上，企業(yè)一旦將所有者(或股東)的利潤最大化作為唯一的追求目標(biāo)時，就會把自己束縛在急功近利的小圈子里，在經(jīng)營行為上就難免視員工為獲利工具，視顧客為市場份額爭奪對象，視競爭對手為冤家對頭，視媒體為禍水，視政府法令為兒戲，視自然資源為肆意攫取的目標(biāo)。這種從不考慮利益相關(guān)者利益要求的企業(yè)，即使暫時獲利，也無法保證可持續(xù)發(fā)展。既然企業(yè)是利益相關(guān)者的企業(yè)，那么作為企業(yè)的會計人員，在進(jìn)行會計政策選擇、會計估計等職業(yè)判斷時，會計的企業(yè)立場是必然選擇，為相關(guān)利益者服務(wù)就是其正確的立場定位。

　　四是建立長效教育機(jī)制，培養(yǎng)合格執(zhí)行人員。在會計準(zhǔn)則執(zhí)行中，會計人員素質(zhì)的高低決定其職業(yè)判斷能力，進(jìn)而決定準(zhǔn)則執(zhí)行的質(zhì)量和效果。會計人員對準(zhǔn)則的正確理解和把握、對準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果影響的駕馭能力以及對準(zhǔn)則執(zhí)行環(huán)境的分析能力等，成為影響最終會計信息質(zhì)量的重要因素。筆者認(rèn)為，根據(jù)會計職業(yè)特點，培養(yǎng)職業(yè)判斷能力，應(yīng)建立長效教育機(jī)制，全面提升會計人員素質(zhì)。培養(yǎng)系統(tǒng)、全面的知識結(jié)構(gòu)。會計人員需要掌握的知識包括基礎(chǔ)知識和專業(yè)知識?；A(chǔ)知識是指培養(yǎng)會計人員思維、求知、分析、語言、寫作等各方面能力的知識。以及與會計學(xué)科密切相關(guān)的經(jīng)濟(jì)、金融、財政、市場、貿(mào)易、管理、組織行為等知識。專業(yè)知識既包括縱向?qū)I(yè)知識，也包括橫向?qū)I(yè)知識?？v向?qū)I(yè)知識是會計工作各階段應(yīng)具備的專門知識，包括核算、控制、計劃、考核、分析、預(yù)測與決策等方面的知識；橫向?qū)I(yè)知識是指會計工作所涉及的各個領(lǐng)域應(yīng)具備的專業(yè)相關(guān)知識，包括財務(wù)會計、管理會計、財務(wù)管理、稅務(wù)、信息系統(tǒng)、法律、審計、國際會計、會計理論以及會計職業(yè)有關(guān)知識。會計人員的價值觀，會計職業(yè)道德，會計人員必備的學(xué)識、技能等也應(yīng)包括在內(nèi)。高校會計專業(yè)的課程設(shè)置和教學(xué)內(nèi)容應(yīng)體現(xiàn)培養(yǎng)和提高學(xué)生的知識素質(zhì)這一重要原則，要使未來的會計人才具備多層次的知識結(jié)構(gòu)，充分利用新知識來提高工作效率，以適應(yīng)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。提高終身學(xué)習(xí)的意識和能力。會計教育最重要的目標(biāo)是教導(dǎo)學(xué)生獨立學(xué)習(xí)的素質(zhì)。大學(xué)教育應(yīng)是提供學(xué)生終身學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)，使他們在畢業(yè)后能夠以自我獨立的精神持續(xù)地學(xué)習(xí)新的知識。因此，終身獨立自學(xué)能力就成為會計專業(yè)人員生存與成功的必備條件。塑造崗位勝任力。掌握必備的基礎(chǔ)知識和專業(yè)知識只是一個合格的會計人員，但是對準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果影響的駕馭能力以及對準(zhǔn)則執(zhí)行環(huán)境的分析能力等，則對會計人員提出了更高要求；同時也是區(qū)分一般會計人員與優(yōu)秀會計人員的重要標(biāo)志?；跁嬄殬I(yè)判斷的隱蔽性、主觀性和專業(yè)性，應(yīng)從特質(zhì)、動機(jī)、自我概念等隱藏在表象背后的深層次個性特征方面，全面提升會計人員的職業(yè)判斷能力。