【摘要】隨著新會計準(zhǔn)則尤其是公允價值計量方式在我國的逐步推廣,會計信息的不確定性日益增強(qiáng),注冊會計師的審計風(fēng)險也陡然增大,進(jìn)而對公允價值審計的理論研究迫在眉睫。注冊會計師應(yīng)在充分了解客戶公允價值的產(chǎn)生過程、關(guān)注其可能存在種種偏見的基礎(chǔ)上,克服其自身在審計過程中產(chǎn)生的偏見,有效降低相關(guān)審計風(fēng)險,提高會計信息質(zhì)量。

　　自2007年1月1日我國上市公司開始實施新會計準(zhǔn)則,尤其是適度引入公允價值計量方式(fair value measurements,簡稱FVMs,下同)以來,不僅會計信息的不確定性增強(qiáng),而且財政部會計司對上市公司2007年新會計準(zhǔn)則執(zhí)行情況的分析也證實:存在會計職業(yè)判斷不準(zhǔn)確導(dǎo)致會計信息不夠公允,部分公司公允價值的確定存在一定的隨意性等問題。如對于同一交易事項,有的按照活躍市場報價確定公允價值,有的按照交易雙方協(xié)議價格確定公允價值,有的按照評估價格確定公允價值,從而影響了公允價值信息的可靠性和相關(guān)性以及會計信息的有用性,所有這些最終都會使得注冊會計師的審計風(fēng)險增大。在此市場氛圍下,那些不了解公允價值實質(zhì)的大多數(shù)中小投資者依然沿襲僅看每股盈余的傳統(tǒng)思維,并以此作為投資決策的主要依據(jù),長此以往可能導(dǎo)致?lián)p失慘重,最終將影響新準(zhǔn)則的實施效果乃至整個證券市場的穩(wěn)定發(fā)展。同年6月15日,最高法院公布實施的最新民事賠償規(guī)定為廣大中小投資者的投資損失獲取合理賠償提供了現(xiàn)實的法律保障。作為投資者權(quán)益保障第一道防線的注冊會計師,如何規(guī)避劇增的審計風(fēng)險,令公允價值審計的重要性日漸凸顯。

　　盡管國外審計師對FVMs的確認(rèn)、核實等實務(wù)工作已達(dá)三十年,但該方面的理論研究卻極度匱乏。相反,大量的研究卻集中于對資本市場相關(guān)變量的影響上。不過,研究者正逐步認(rèn)識到公允價值審計的復(fù)雜性。目前國內(nèi)公允價值準(zhǔn)則實施的時間還很短,公允價值審計實務(wù)還處于摸索階段,其理論研究主要集中于兩方面:一是對國外公允價值審計準(zhǔn)則的介紹、對完善我國公允價值審計準(zhǔn)則的借鑒意義和國內(nèi)外審計準(zhǔn)則異同的比較;二是對公允價值審計的概念、內(nèi)容和一般策略的闡述。顯然,僅僅停留在基本知識的介紹、討論,遠(yuǎn)不能滿足我國審計實踐和理論的需要,審計行業(yè)如何應(yīng)對復(fù)雜的公允價值審計的實務(wù)和理論問題,時不我待,以往的研究還都沒有探討公允價值審計過程中可能存在的種種偏見。因此,本文在借鑒國外相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上,從注冊會計師的角度,給出公允價值審計中可能存在的偏見,并給出相應(yīng)對策,旨在為注冊會計師降低審計風(fēng)險,提高審計質(zhì)量提供相應(yīng)對策,也為政策制訂者和未來公允價值審計理論的進(jìn)一步研究提供些許啟示。

　　一、公允價值審計的概念及相關(guān)規(guī)定

　　公允價值審計是注冊會計師對采用公允價值計量(FVMs)的資產(chǎn)、負(fù)債及價值評估模型中的變量或信息進(jìn)行評價,并檢查客戶的FVMs和披露是否與規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)一致。具體而言,公允價值審計是指注冊會計師在財務(wù)報表審計過程中,在執(zhí)行了必要的審計程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),以確定公允價值的確認(rèn)、計量(包括初始計量與后續(xù)計量)和披露是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度規(guī)定,并得出相應(yīng)審計結(jié)論的過程。其對象是財務(wù)報告中以公允價值列報和披露的有關(guān)項目的評估、計量、列報和披露情況,其目的是通過降低計量者的偏見提高信息的可靠性。

　　2003 年美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)之審計準(zhǔn)則委員會

　　(ASB)發(fā)布的審計準(zhǔn)則公告《審計公允價值的計量和披露》第101號,對FVMs及披露給出了一般的審計方法。該準(zhǔn)則僅給出了適用于所有FVMs的框架,如管理者必須報告其是如何進(jìn)行FVMs的、財務(wù)報告怎樣產(chǎn)生的,其選擇的評估標(biāo)準(zhǔn)是什么,并確保財務(wù)報告及披露與GAAP的規(guī)定相一致,但對公允價值審計具體的資產(chǎn)、負(fù)債或股票項目未提供實際的操作指南。雖然FASB于2006年公布實施了FVMs準(zhǔn)則,要求公司對公允價值的披露能使使用者自己估計出財務(wù)報告中管理者已確認(rèn)價值的大小,但是,卻沒有對FVMs審計提供相應(yīng)的程序性指導(dǎo)。

　　雖然我國的新會計準(zhǔn)則也規(guī)定了FVMs的確定原則、計量方法,但由于實務(wù)情況較為復(fù)雜,特別是估值技術(shù)的應(yīng)用,如如何選擇假設(shè)、估值模型和相關(guān)參數(shù)等,沒有提供詳細(xì)指南。新審計準(zhǔn)則第1322號規(guī)定:注冊會計師應(yīng)當(dāng)對報表中有關(guān)公允價值計量和披露是否符合會計準(zhǔn)則做出評估,但我國公允價值審計的相關(guān)準(zhǔn)則沒有國外詳細(xì)。從2008年開始,新準(zhǔn)則的實施已經(jīng)擴(kuò)大了范圍。我國準(zhǔn)備用3年左右的時間實現(xiàn)在所有大中型企業(yè)實施新準(zhǔn)則的目標(biāo)。在此背景下,注冊會計師深入了解并正確評價FVMs就顯得格外重要,其特有的復(fù)雜性、不確定性和主觀性也給其審計提出了新的挑戰(zhàn),從而給本文的研究奠定了堅實基礎(chǔ)。

　　二、注冊會計師如何進(jìn)行公允價值審計

　　國內(nèi)外以往對FVMs審計直接進(jìn)行檢驗的研究很少,其中最困難的三個問題是:第一,對FVMs內(nèi)部控制的評估;第二,確認(rèn)和評價那些高風(fēng)險的FVMs;第三,來自激勵性推理和過度自信的審計偏見。

　　(一)評估FVMs中的內(nèi)部控制

　　FVMs審計過程的重要環(huán)節(jié)是評估客戶內(nèi)部控制設(shè)計的完善性,進(jìn)而決定對其依賴程度。一方面,FVMs過程中的內(nèi)部控制程序必然與其他的交易控制有所差異;另一方面,二者也存在相同點,即都屬于傳統(tǒng)的交易控制,很難有效估計。因而注冊會計師必須確信其關(guān)鍵控制程序,特別是與責(zé)任分離原則相關(guān)的控制程序適當(dāng)。FVMs及其運用不斷完善的趨勢也給內(nèi)部控制系統(tǒng)提出了新的挑戰(zhàn),即必須跟上新的評估程序的步伐。所以,在許多傳統(tǒng)的控制程序穩(wěn)定后, FVMs相關(guān)的控制程序卻需要投入大量的審計工作,如了解和評估等。

　　FVMs審計相關(guān)的內(nèi)部控制的重要因素是其主要依賴于不同的機(jī)制設(shè)計而不是更多的傳統(tǒng)控制系統(tǒng),具體體現(xiàn)在:第一,由于采用成本法或FVMs主要依賴于一系列假定和資產(chǎn)未來的用途,因而對其控制更加困難;第二,建立FVMs控制機(jī)制還可能受到種種偏見的影響(與傳統(tǒng)交易過程中運用更多單一程序的控制系統(tǒng)相反),這就要求注冊會計師必須更多了解和檢驗FVMs控制的具體形成過程。如管理者要通過對未來股價波動的估計來對職工股票期權(quán)定價,并建立和保持對該過程的控制。隨著FVMs使用頻率的不斷提高和日益復(fù)雜,期望涌現(xiàn)出更多的價值評估保險專家來確定其中的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié),從而為評價FVMs過程的控制效果提供更多借鑒。

　　(二)確認(rèn)和評估高風(fēng)險的FVMs

　　注冊會計師在對公允價值相關(guān)的內(nèi)部控制評估之后,必須考慮其結(jié)果賴以成立的重要假定。雖然管理者對FVMs中使用的假定已做了明確說明,但其在檢查重要假定、FVMs模型和重要數(shù)據(jù)時,還必須獨立做出自己的判斷。例如,其在審計職工股票期權(quán)的公允價值時,必須考慮管理者對期權(quán)的期望值、期望股價波動、期望股利、期望無風(fēng)險利率等的估計、錯誤運用或偏見。不同的人,即使是專家在對未來事件和條件進(jìn)行估計時,對同一信息也可能會賦予不同的權(quán)重。如果其獨立估計的結(jié)果與管理者的估計并無顯著差異,那么就會認(rèn)可后者輸入的信息。否則,如果二者顯著不同,那么就應(yīng)當(dāng)提高專業(yè)懷疑程度。長期而言,注冊會計師一旦掌握了FVMs審計的專業(yè)技能,以及不同客戶FVMs的普遍規(guī)律,將會做出較好的獨立估計。

　　在FVMs日益普及的趨勢下,注冊會計師面臨的挑戰(zhàn)是必須認(rèn)識到聘請價值評估專家的必要性以及如何利用專家的知識。然而,現(xiàn)實中大多注冊會計師不僅不聘請計算機(jī)保險專家作顧問,且對其自身估計ERP系統(tǒng)風(fēng)險的能力表現(xiàn)出過度自信,也許是因為不能把握請求專家?guī)椭臅r機(jī)吧。因此,不僅需要檢驗注冊會計師在評估管理者的假定或評價模型時聘用價值評估專家的必要性,還要檢驗如何使用專家的評估結(jié)果。

　　(三)激勵性推理(Motivated Reasoning)

　　當(dāng)以往的觀點或偏好影響人的決策時,就產(chǎn)生了激勵性推理偏見,其途徑主要是信息搜索(證實性偏見)、評估和賦予權(quán)重。在FVMs的產(chǎn)生過程及其審計中,個人很少挑剔其偏愛的證據(jù)。事實上,注冊會計師面臨的第一個問題是審計標(biāo)準(zhǔn)本身。如果僅僅按照審計標(biāo)準(zhǔn)的字面意思進(jìn)行審計,就可能產(chǎn)生證實性偏見。因為其不能只尋找支持其觀點的證據(jù),而不尋找那些反對其觀點的證據(jù)。

　　以往的研究都表明:1.一般情況下注冊會計師應(yīng)關(guān)注證實

　　性偏見和激勵性推理偏見,并采取一系列正確的方法;2.要求注冊會計師尋找并驗證那些與管理者的觀點相左的證據(jù)以及可能導(dǎo)致最終反對后者的觀點。隨著技術(shù)在審計中特別是在FVMs審計中應(yīng)用的逐漸深入,注冊會計師在FVMs審計過程中更應(yīng)關(guān)注管理者在公允價值估計過程中使用的假定和輸入的信息,因為這些假定和信息可能支持或反對其觀點,尤其是在檢驗假定的合理性時,除了尋找支持其觀點的證據(jù)外,還要尋找支持其他假定的證據(jù),從而有助于防止其過早地接受后者的觀點。

　　(四)過度自信

　　國外的相關(guān)研究發(fā)現(xiàn):在FVMs審計時,注冊會計師還應(yīng)避免自身出現(xiàn)過度自信偏見。當(dāng)決策中充斥著大量信息,尤其是在審計FVMs中往往會遇到大量支持或反對管理者觀點的證據(jù)時,無論這些信息是否能提高實際決策的準(zhǔn)確性,注冊會計師往往都會更加自信,因此,必須避免陷入過度自信的泥潭。另外,源自過多信息的過度自信并非注冊會計師唯一需要關(guān)注的焦點。與IT專家審計相比,注冊會計師往往高估自身評價客戶ERP系統(tǒng)風(fēng)險的能力,在FVMs審計中,其結(jié)果是不聘請專家,這種過度自信會顯著影響審計效果。

　　三、結(jié)論及對策

　　在當(dāng)前國內(nèi)外要求企業(yè)廣泛接受和采用FVMs 的大趨勢下,公允價值審計已經(jīng)成為審計實務(wù)的工作重心和審計理論研究的焦點問題,給審計標(biāo)準(zhǔn)的制定者和注冊會計師提出了巨大挑戰(zhàn)。因此,注冊會計師必須采取一定的決策戰(zhàn)略對管理者FVMs的恰當(dāng)性和披露的充分性做出準(zhǔn)確判斷,并重點關(guān)注其中的高風(fēng)險領(lǐng)域,其應(yīng)對策略主要包括:

　　(一)避免自身的種種偏見,采取措施努力具備FVMs審計必需的專業(yè)技能,確保管理者的估計保持在適當(dāng)范圍內(nèi)

　　(二)教育部門應(yīng)考慮是否,以及如何把價值評估知識引入大學(xué)的會計課程

　　(三)注冊會計師可以通過繼續(xù)教育和接受培訓(xùn)的方式獲

　　得相關(guān)的基本素養(yǎng)和技能,還可以從客戶那里收集和分析公允價值方面的信息,建立和評估FVMs的定量模型,減少或消除許多常見的預(yù)測誤差

　　(四)聘用該方面的專家和重塑審計團(tuán)隊

　　即使注冊會計師正逐步擁有基本的評估知識,但是有效評估管理者的FVMs系統(tǒng)卻需要更加系統(tǒng)的專業(yè)知識,而且復(fù)雜的、創(chuàng)新性的金融工具更是日新月異,其要求不斷建立新的價值評估模型,這種演進(jìn)阻礙了“藝術(shù)性”技術(shù)(即素養(yǎng)和技能)的獲取乃至在審計中的運用。

　　另外,由于我國的制度背景、法律環(huán)境以及相關(guān)配套機(jī)制與國外還有差距,如對于價值評估方面的專家還很稀缺,會計人員和注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)還有待提高,主觀判斷的隨意性較大。因此,在進(jìn)行公允價值審計中,就要求注冊會計師一定要深入調(diào)查客戶的經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況、內(nèi)部控制和公司治理機(jī)制,不能輕信、不能只證實,不證偽。