摘要：本文結(jié)合我辦幾年來(lái)的審計(jì)實(shí)踐，以風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)理論為依據(jù)，從實(shí)證的角度對(duì)環(huán)境審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平分別進(jìn)行了評(píng)價(jià)。對(duì)現(xiàn)行的投資體制、財(cái)政體制、資金撥付體制、項(xiàng)目管理體制、地方利益驅(qū)動(dòng)和法制觀(guān)念進(jìn)行了研究論證，表明環(huán)境審計(jì)具有較高的固有風(fēng)險(xiǎn)；農(nóng)業(yè)農(nóng)村工作的現(xiàn)狀，普遍對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和資金運(yùn)行缺乏有效的管理和監(jiān)督，控制風(fēng)險(xiǎn)處于較高水平；受審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)缺陷和審計(jì)成本效益的影響，項(xiàng)目總體狀況和經(jīng)濟(jì)社會(huì)效益難以評(píng)價(jià)，有些檢查風(fēng)險(xiǎn)不易控制；由此得出環(huán)境審計(jì)具有高風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論。接下來(lái)從審計(jì)技術(shù)和質(zhì)量控制的角度，對(duì)降低環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的艱巨性進(jìn)行了簡(jiǎn)單闡述。最后介紹了我辦實(shí)施環(huán)境審計(jì)中加強(qiáng)項(xiàng)目管理、探索有效的審計(jì)技術(shù)與方法、依法審計(jì)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、切實(shí)發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的權(quán)威性和威懾力的一些做法，以此降低環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高環(huán)境審計(jì)質(zhì)量。

　　關(guān)鍵詞：環(huán)境；審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)；評(píng)估；對(duì)策

　　近三年，京津冀特派辦審計(jì)的環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目主要包括：天然林保護(hù)工程、重點(diǎn)地區(qū)生態(tài)環(huán)境綜合治理工程和退耕還林還草試點(diǎn)工程。在每次執(zhí)行審計(jì)任務(wù)前，審計(jì)人員都對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作了充分的考慮和評(píng)估，在審計(jì)任務(wù)完成后，又對(duì)如何認(rèn)識(shí)和防范環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了認(rèn)真的思考和總結(jié)?，F(xiàn)將審計(jì)人員的所得形成文字，與大家共同探討。

　　本文討論的環(huán)境審計(jì)指對(duì)環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)資金的審計(jì)和審計(jì)調(diào)查，審計(jì)主體是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)人員，審計(jì)客體是與環(huán)境保護(hù)資金相關(guān)的單位和個(gè)人，審計(jì)對(duì)象是與環(huán)境保護(hù)資金撥付、管理、使用和效益相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

　　一、環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分類(lèi)

　　本文對(duì)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分類(lèi)以風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)理論為依據(jù)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的實(shí)證研究

　　1、環(huán)境審計(jì)具有較高的固有風(fēng)險(xiǎn)。

　?。?）現(xiàn)行投資體制下，環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目名目繁多且內(nèi)容雷同，增加了項(xiàng)目單位挪用、串用，甚至虛報(bào)項(xiàng)目冒領(lǐng)資金的風(fēng)險(xiǎn)。從實(shí)際情況看，搞了多年的首都周?chē)G化工程主要涉及植樹(shù)造林；生態(tài)環(huán)境綜合治理工程則以治理水土流失、治理沙漠化和治理三化草地為主，治理措施包括栽植生態(tài)林和經(jīng)濟(jì)林、封山育林等林業(yè)項(xiàng)目；防沙治沙工程也包括植樹(shù)種草，退耕還林和水利配套工程；除此之外，還有專(zhuān)項(xiàng)退耕還林還草工程。如此一來(lái)，項(xiàng)目?jī)?nèi)容你中有我，我中有你，容易給同時(shí)承擔(dān)幾個(gè)項(xiàng)目的單位造成挪用、串用資金的時(shí)機(jī)，而且在應(yīng)付某一專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)時(shí)，項(xiàng)目單位指鹿為馬，容易蒙混過(guò)關(guān)，虛報(bào)完成工程量問(wèn)題大量存在。更為嚴(yán)重的是，此種情況容易造成項(xiàng)目單位虛假重復(fù)立項(xiàng)，騙取資金。

　　如在審計(jì)某縣2000年度退耕還林還草試點(diǎn)工程資金時(shí)，發(fā)現(xiàn)該縣違反基本建設(shè)程序規(guī)定，在一無(wú)計(jì)劃二無(wú)資金的情況下，提前組織實(shí)施2000年度京津風(fēng)沙源區(qū)治理工程中的退耕還林任務(wù)，不僅挪用2000年度退耕還林還草試點(diǎn)工程種苗費(fèi)補(bǔ)助資金63.12萬(wàn)元，還造成國(guó)家對(duì)退耕農(nóng)戶(hù)的補(bǔ)助政策無(wú)法兌現(xiàn)，致使個(gè)別村組發(fā)生退耕農(nóng)戶(hù)毀苗復(fù)耕的嚴(yán)重后果。

　?。?）現(xiàn)行財(cái)政體制下，中央政府和地方政府財(cái)權(quán)與事權(quán)不對(duì)稱(chēng)，地方配套資金難以到位，加大實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目社會(huì)效益的風(fēng)險(xiǎn)。以重點(diǎn)地區(qū)生態(tài)環(huán)境綜合治理工程為例，中央財(cái)政要求項(xiàng)目省、市、縣在預(yù)算中安排專(zhuān)項(xiàng)配套資金。但生態(tài)治理工程屬于社會(huì)公益性事業(yè)，國(guó)家要求地方給予配套，造成了資金投入由實(shí)施工程地區(qū)承擔(dān)，但受益范圍卻大大超出當(dāng)?shù)剌爡^(qū)。由于地方政府往往比中央政府更直接地承受著本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、解決就業(yè)和謀求居民福利最大化的巨大壓力，從而迫使地方政府必須更多關(guān)注本轄區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和短期經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)與實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)有關(guān)的公共支出項(xiàng)目，缺乏投資的積極性，項(xiàng)目效益難以達(dá)到設(shè)計(jì)要求。造成有些地區(qū)雖然有財(cái)力但不愿配套，有關(guān)部門(mén)檢查時(shí)臨時(shí)拆借安排一下，檢查結(jié)束后資金原路返還；有些地區(qū)沒(méi)有能力配套，卻置當(dāng)?shù)卣男庞糜诙韧?，搞虛假配套?zhēng)取項(xiàng)目，追求政績(jī)。審計(jì)發(fā)現(xiàn)，有的縣以虛開(kāi)工程支出發(fā)票形式“落實(shí)”配套資金，有的縣用其他環(huán)境治理項(xiàng)目為生態(tài)治理工程配套，有的縣則用以前年度工程結(jié)余資金搞配套，結(jié)余資金循環(huán)使用，手法各異。

　?。?）現(xiàn)行資金撥付體制下，環(huán)節(jié)繁雜，加大資金管理風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度和國(guó)庫(kù)集中統(tǒng)一支付制度正在構(gòu)建當(dāng)中，財(cái)政資金直接撥付工程項(xiàng)目單位還有待時(shí)日，現(xiàn)多采用層層撥付的方式，由上級(jí)財(cái)政撥付下一級(jí)財(cái)政，或由上級(jí)主管部門(mén)撥付下一級(jí)主管部門(mén)，撥付環(huán)節(jié)的增多引發(fā)資金管理風(fēng)險(xiǎn)。如重點(diǎn)地區(qū)生態(tài)環(huán)境綜合治理工程，專(zhuān)項(xiàng)資金從源頭到項(xiàng)目實(shí)施單位，要經(jīng)過(guò)中央、省、市、縣、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村六個(gè)層次，退耕還林還草工程中林業(yè)部門(mén)劃撥的資金也要經(jīng)過(guò)國(guó)家林業(yè)局、省、市、縣各級(jí)林業(yè)主管部門(mén)等四個(gè)層次。審計(jì)經(jīng)常發(fā)現(xiàn)上一個(gè)資金撥付層次挪用或滯留專(zhuān)項(xiàng)資金，影響工程進(jìn)度等問(wèn)題。

　　（4）現(xiàn)行項(xiàng)目管理體制下，計(jì)委管理缺位與越位并存，難以保障資金安全高效運(yùn)轉(zhuǎn)。由于環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目涉及許多專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域，造成項(xiàng)目管理部門(mén)過(guò)多，形成管理責(zé)任難以落實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)和資金管理缺位的風(fēng)險(xiǎn)。以重點(diǎn)地區(qū)生態(tài)環(huán)境綜合治理工程為例，按《國(guó)家生態(tài)環(huán)境建設(shè)項(xiàng)目管理辦法》規(guī)定，各地由計(jì)委牽頭的生態(tài)環(huán)境建設(shè)辦公室（以下簡(jiǎn)稱(chēng)生態(tài)辦）對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行情況及資金使用情況進(jìn)行檢查、監(jiān)督，而農(nóng)業(yè)、林業(yè)、水利等部門(mén)又作為項(xiàng)目的專(zhuān)業(yè)主管部門(mén)。在審計(jì)調(diào)查的6個(gè)縣中，發(fā)現(xiàn)有5個(gè)縣都將生態(tài)辦作為當(dāng)?shù)赜?jì)委的一個(gè)臨時(shí)部門(mén)，由于生態(tài)辦在組織上不獨(dú)立，在行政級(jí)別上低于其他專(zhuān)業(yè)主管部門(mén)，而且缺乏技術(shù)監(jiān)督能力，不具備全方位管理項(xiàng)目的權(quán)威和力度。還發(fā)現(xiàn)，有些縣按業(yè)務(wù)主管部門(mén)切塊使用專(zhuān)項(xiàng)資金，具體工程由業(yè)務(wù)部門(mén)承擔(dān)，生態(tài)辦的工程管理職能形同虛設(shè)。同時(shí)，計(jì)委監(jiān)督資金既不符合公共財(cái)政資金的管理要求，也不具備管理的能力，造成資金管理職能缺位，各主管部門(mén)挪用、借支項(xiàng)目資金彌補(bǔ)經(jīng)費(fèi)開(kāi)支的現(xiàn)象屢有發(fā)生。在審計(jì)調(diào)查的5個(gè)縣中，有4個(gè)縣存在這種情況。

　?。?）地方利益驅(qū)動(dòng)。主要表現(xiàn)為：地方政府（主要是縣級(jí)政府）利用中央預(yù)算內(nèi)資金搞利益平衡，在安排資金時(shí)“撒胡椒面”；地方政府挪用中央預(yù)算內(nèi)專(zhuān)項(xiàng)資金搞自己所謂的“民心工程”、“政績(jī)工程”；地方政府、部門(mén)利用專(zhuān)項(xiàng)資金搞地方、部門(mén)資金調(diào)劑。造成這種情況的原因，客觀(guān)上與地方財(cái)政狀況緊密相關(guān)，主觀(guān)上也與地方政府的短期行為分不開(kāi)。如某國(guó)家級(jí)貧困縣將專(zhuān)項(xiàng)資金平均分配到各個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)使用，難以做到“集中連片、綜合治理、擇優(yōu)選區(qū)”，生態(tài)治理整體效益大打折扣。審計(jì)還發(fā)現(xiàn)一些部門(mén)挪用專(zhuān)項(xiàng)資金搞基建、個(gè)別地區(qū)借用專(zhuān)項(xiàng)資金發(fā)放公務(wù)員和教師工資等等問(wèn)題。

　?。?）法制觀(guān)念淡薄。與農(nóng)業(yè)農(nóng)村工作現(xiàn)狀緊密相連，項(xiàng)目實(shí)施縣各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)法律知識(shí)、財(cái)務(wù)知識(shí)不足，或是存在僥幸心理，增加了專(zhuān)項(xiàng)資金使用中的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)發(fā)現(xiàn)，一些基層部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為只要工程通過(guò)各級(jí)驗(yàn)收檢查，國(guó)家的錢(qián)沒(méi)有亂花，用在工程上就是無(wú)過(guò)。因此，一些地方混用、串用不同環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目資金的狀況時(shí)有發(fā)生。還有一些地方或部門(mén)，挪用專(zhuān)項(xiàng)資金后，為應(yīng)付檢查，篡改會(huì)計(jì)資料，以掩蓋其違法違紀(jì)行為。

　　2、環(huán)境審計(jì)具有較高的控制風(fēng)險(xiǎn)

　　經(jīng)過(guò)對(duì)環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目單位內(nèi)部控制活動(dòng)進(jìn)行調(diào)查和初步測(cè)評(píng)，審計(jì)認(rèn)為：

　?。?）經(jīng)濟(jì)活動(dòng)缺乏有效內(nèi)部管理?？h、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村大多沒(méi)有建立充分的內(nèi)部控制制度，或是有制度不依，形同虛設(shè)。如有的單位經(jīng)濟(jì)合同缺乏必備要素、購(gòu)貨不簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同、賒賬購(gòu)貨不做賬務(wù)處理、收發(fā)存物資沒(méi)有記載、施工小班無(wú)工時(shí)記錄等。

　?。?）現(xiàn)金收支管理失控?？h、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村三級(jí)專(zhuān)項(xiàng)資金管理粗放，普遍存在從銀行大量提現(xiàn)，頻繁的現(xiàn)金交易，專(zhuān)項(xiàng)資金存入個(gè)人賬戶(hù)等問(wèn)題，成為最大的控制風(fēng)險(xiǎn)。

　　（3）資金運(yùn)行缺少有力外部監(jiān)督。以生態(tài)環(huán)境綜合治理工程為例，一是現(xiàn)有的監(jiān)督體系未能發(fā)揮充分的作用。來(lái)自林業(yè)、農(nóng)業(yè)、水利的工程監(jiān)理人員，履行的監(jiān)督義務(wù)主要是針對(duì)工程質(zhì)量和完成情況。二是對(duì)工程資金監(jiān)督作用非常有限，尤其對(duì)工程資金的支付實(shí)施控制時(shí)，監(jiān)理人員根本無(wú)法與地方政府和各主管部門(mén)抗衡。三是缺乏強(qiáng)有力的外部審計(jì)監(jiān)督。在調(diào)查的6個(gè)縣中僅有一個(gè)縣引入了國(guó)家審計(jì)監(jiān)督，從實(shí)際效果來(lái)看，資金使用風(fēng)險(xiǎn)比較小，而其他縣專(zhuān)項(xiàng)資金運(yùn)行安全性較差。

　　3、檢查風(fēng)險(xiǎn)：鑒于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)較高，按照風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)要求，要保證審計(jì)質(zhì)量，必須實(shí)施詳盡深入的測(cè)試。但在審計(jì)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，有些檢查風(fēng)險(xiǎn)難以控制，處于比較高水平。

　?。?）審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)缺陷。審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)結(jié)構(gòu)多限于經(jīng)濟(jì)類(lèi)、管理類(lèi)、法律類(lèi)和計(jì)算機(jī)類(lèi)，很少涉及環(huán)境保護(hù)類(lèi)專(zhuān)業(yè)，加大審計(jì)取證風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前受多種因素制約，審計(jì)機(jī)關(guān)聘請(qǐng)專(zhuān)門(mén)技術(shù)人員還很難做到。

　?。?）受審計(jì)成本效益影響，項(xiàng)目總體評(píng)價(jià)困難。環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)資金使用起來(lái)，點(diǎn)多、面廣，而審計(jì)資源是有限的，這就造成審計(jì)人員在有限審計(jì)資源約束下無(wú)法對(duì)專(zhuān)項(xiàng)資金實(shí)施全面審計(jì)。同時(shí)，由于點(diǎn)多、面廣，各項(xiàng)目實(shí)施地區(qū)之間在資金分配、管理方式等方面存在很大差異，不具備相同或相似的總體特征，因此審計(jì)人員無(wú)法實(shí)施統(tǒng)計(jì)抽樣，而只能進(jìn)行判斷抽樣。采用判斷抽樣，就難以根據(jù)樣本的特征科學(xué)地推斷總體特征，所以對(duì)項(xiàng)目的評(píng)價(jià)也主要限于抽樣單位，“審什么、評(píng)什么”，對(duì)項(xiàng)目總體的評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)比較大。

　?。?）項(xiàng)目投資效益難以評(píng)價(jià)。環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目是一項(xiàng)見(jiàn)效時(shí)間長(zhǎng)的項(xiàng)目，生態(tài)效益的出現(xiàn)，往往要等十幾年甚至幾十年，在進(jìn)行效益審計(jì)時(shí)，根據(jù)工程當(dāng)年的效益情況，評(píng)價(jià)以后的效益往往是不可能的。另外，影響環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的不定因素很多，如林草的成活率，受氣候條件影響很大，夏季審計(jì)時(shí)的林草成活率，到了秋天可能又是另外一種狀況。

　　三、降低環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的艱巨性

　　從上面的論證可以判定，環(huán)境審計(jì)處于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)十分困難，由此產(chǎn)生的后果應(yīng)引起審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的高度重視。

　　1、實(shí)施判斷抽樣，必然面臨過(guò)度信賴(lài)風(fēng)險(xiǎn)和過(guò)度拒絕風(fēng)險(xiǎn)的兩難選擇。

　　在實(shí)施了必要的審計(jì)程序之后，如果產(chǎn)生過(guò)度信賴(lài)風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位的舞弊行為未被發(fā)現(xiàn)，將直接影響審計(jì)質(zhì)量。另外，如果舞弊行為被后來(lái)的審計(jì)或檢查發(fā)現(xiàn)，原審計(jì)單位將面臨多方面的壓力，甚至被追究責(zé)任。

　　如果產(chǎn)生過(guò)度拒絕風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)機(jī)關(guān)投入大量的人力物力擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試范圍，在成本效益原則驅(qū)使下，容易違背客觀(guān)公正、實(shí)事求是審計(jì)本質(zhì)要求，盲目認(rèn)定或擴(kuò)大項(xiàng)目實(shí)施單位舞弊行為，有可能導(dǎo)致暫停撥付被審計(jì)單位的專(zhuān)項(xiàng)資金，或者剝奪被審計(jì)單位甚至地方政府承辦環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的資格，其影響可能超出波及到一個(gè)地區(qū)。更為嚴(yán)重的,政府審計(jì)提供的審計(jì)信息，最主要作用就是為政策當(dāng)局提供決策依據(jù)，此時(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就有可能引起政策當(dāng)局的決策風(fēng)險(xiǎn)。

　　2、審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制可操作性不強(qiáng)，影響強(qiáng)制力。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)造成不良后果，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。按照目前審計(jì)法律法規(guī)，一方面的約束來(lái)自于國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則中審計(jì)質(zhì)量責(zé)任追究制度，根據(jù)審計(jì)署發(fā)布的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量檢查暫行規(guī)定》，對(duì)于“上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為被檢查審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量……有問(wèn)題的，應(yīng)當(dāng)責(zé)成被檢查審計(jì)機(jī)關(guān)予以糾正或者采取相應(yīng)的改進(jìn)措施；質(zhì)量問(wèn)題嚴(yán)重的，給予通報(bào)批評(píng)。”“被檢查審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真整改。”；另一方面的約束，主要來(lái)自于審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的各種考核、評(píng)比，涉及個(gè)人的主要是與考核、晉升相掛鉤。可以看出，這些約束操作性不強(qiáng)，難以敦促審計(jì)機(jī)關(guān)采取切實(shí)行動(dòng)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。