現(xiàn)代內部控制開始于工業(yè)革命時期，由于籌資的需要，企業(yè)需要定期報告財務狀況和經營成果以及進行內部控制，這樣投資者和債權人才能評估企業(yè)的安全性和投資的效益性，并作出相應的投資決策，從而最終形成以保證財務報告真實可靠為主線的內部控制整體發(fā)展思路。在經濟發(fā)展過程中。內部控制伴隨著各國經濟的波動起伏迎來了一個穩(wěn)定發(fā)展期。寬松的管制環(huán)境、波動的利率、過度的投機、不良的管理以及舞弊造假等一系列因素導致諸多企業(yè)經營失敗，嚴重擾亂資本市場秩序，打擊社會公眾信心，給一國經濟帶來了不利影響。各國紛紛加緊研究應對之策，并在實踐中逐步認識到更深層次的原因在于風險管理不當和內部控制失效，從而開始著手探索本國內部控制體系建設模式。至20世紀90年代，隨著世界范圍的企業(yè)合并、資本國際化、貿易壁壘的逐漸消失以及金融市場的一體化，內部控制日益成為全球范圍內的熱點問題，各國進一步加快內部控制體系建設步伐，內控體系建設模式也由探索期逐步走向成熟期。

　　一、世界有關國家和地區(qū)內部控制體系建設的基本模式

　　（一）美國－日本內控體系建設模式與基本做法

　　美國內控體系建設模式可以概括為“立法管制、評價嚴格、標準明確、措施配套”，被認為是內控監(jiān)管最為嚴格的國家，其內部控制體系建設一直處于全球領先水平，具備了較為成熟的組織模式和運作機制。

　　一是明確了以保證財務報告真實可靠為核心目標的內控體系建設基本思路。在20世紀近百年的發(fā)展過程中，內部控制逐漸由傳統(tǒng)的人員牽制、實物牽制、簿記牽制等內部牽制制度發(fā)展成為以保證財務報告真實可靠、資產安全完整、經營效率效果以及合法合規(guī)為目標的全面、全員、全過程的內部控制制度體系。美國內部控制制度體系建設在兼顧上述目標的基礎上，本著服務資本市場的原則，始終圍繞財務報告內部控制這一核心目標，確保企業(yè)提供財務報告的真實性、可靠性，維護投資者和社會公眾的利益。

　　二是建立了標準制定機構和審計評價機構協(xié)調運作的內控制度體系建設組織模式。美國會計學會、注冊會計師協(xié)會等5家專業(yè)團體發(fā)起成立COSO委員會，負責內部控制標準的制定，發(fā)布了被國際社會廣泛認可的內部控制標準框架，指導企業(yè)建立和自我評估內部控制制度；上市公司會計監(jiān)管委員會司職內部控制審計評價標準的制定，明確了注冊會計師對內部控制有效性的審計計劃和實施評價方法。通過標準制定機構和審計評價機構的協(xié)調運作，為整個內控制度體系建設提供科學、高效的組織保障。

　　三是形成了以政府立法為保障、市場監(jiān)管為重點、企業(yè)實施為基礎、中介評價為支撐的內控制度體系建設運作機制。朗訊、安然、世通等一系列重大財務舞弊和會計造假案，反映出企業(yè)在風險管理、內控機制方面缺乏必要的法律保證，由此導致美國國會2002年7月制定關于公司治理和會計改革的《薩班斯法案》，要求在美上市公司對財務報告過程中的內部控制進行有效性評價，對涉及公司風險控制中的重大弱點作出評估并對外報告。在法律保障下，美國證券監(jiān)管委員會得以出臺或修訂一系列資本市場監(jiān)管規(guī)則，旨在規(guī)范上市公司內部控制有效性評價及披露行為，維護資本市場秩序。在美上市公司建立健全內部控制制度的同時，必須遵循法律和市場監(jiān)管要求，實施管理層自我評估和注冊會計師審計評價制度。法律管制、市場約束、內部實施和外部評價構成了內控體系建設有效運作的“四大法寶”。

　　日本內控制度體系建設與美國有眾多相似之處。以財務報告內部控制作為內控體系建設的核心目標；由專門機構（會計審計委員會內部控制分會）負責同時制定控制標準和審計評價標準；通過立法（《金融工具交易法》）保障內控體系的實施，要求上市公司自2008年4月1日起建立管理層自我評估制度與注冊會計師審計評價制度。相對美國《薩班斯法案》，日本政府立法僅要求注冊會計師對管理層自我評估報告進行審計，不需對企業(yè)內部控制有效性進行獨立審計。

　　（二）加拿大－中國香港內控體系建設模式與基本做法

　　加拿大內部控制體系建設模式的特點是“強調自律，注重自評；標準明確，體系科學”，是全球較早制定控制標準的國家之一。1995年，加拿大COCO委員會發(fā)布《控制指南》，成為繼美國《內部控制整體框架》之后較早被國際認可的內部控制標準。與美國和日本內控制度體系建設模式有所不同，加拿大內控體系建設強調行業(yè)自律和市場監(jiān)管，弱化內控立法管制；注重控制標準體系建設，弱化評價標準建設；強化內控自我評估和披露制度建設，弱化注冊會計師審計評價制度建設。中國香港內控制度體系建設的組織模式和運行機制與加拿大模式極為相似。中國香港會計師公會2005年制定發(fā)布本地區(qū)的控制標準《內部控制和風險管理基本框架》，并在有關市場監(jiān)管規(guī)則中要求上市公司必須于當年同時建立管理層自我評估和披露制度。相比之下，中國香港在控制標準和評價制度銜接時間的充分性方面不如加拿大。

　　（三）新加坡內控體系建設模式與基本做法

　　新加坡內控制度體系建設的特點是“監(jiān)管規(guī)則和評估制度先行，控制標準和評價標準建設滯后”。新加坡財政部2005年6月發(fā)布《公司治理準則2005》，自2007年開始在上市公司推行內控自我評估制度；但其國內尚未有一套統(tǒng)一的控制標準和評價標準作為企業(yè)實施內控自我評價的基礎和依據(jù)。

　　二、世界有關國家和地區(qū)推進內部控制體系建設的啟示

　　（一）保證財務報告真實可靠是內控制度體系建設的基礎目標

　　無論是內部控制理論發(fā)展脈絡，還是內控體系建設在一個國家的具體實踐，均圍繞財務報告的內部控制展開。內部控制是扎根于企業(yè)的深層次、全方位的制度安排，最終將通過財務報告的形式影響投資者和社會公眾的決策。以財務報告為中心設計內部控制制度體系有利于從企業(yè)價值鏈流程的終端起步，逐步追溯到業(yè)務、流程和戰(zhàn)略目標，從而從根本上遏制企業(yè)風險弱化、會計信息失真和資本市場失靈現(xiàn)象，有利于充分發(fā)揮會計在企業(yè)管理中的監(jiān)督職能。

　　（二）控制標準與評價標準建設是內控制度體系建設的基礎和重點　

　　美國、日本、加拿大、中國香港等國家或地區(qū)的相關法律法規(guī)和監(jiān)管規(guī)定都有一套統(tǒng)一的控制標準與評價標準相配套，從而確保其執(zhí)行有源可溯、有章可循。實踐表明，缺少行之有效的內部控制標準往往是導致內控有效性評價流于形式的重要原因。

　　（三）內控立法是內控制度體系建設的發(fā)展方向　

　　內控法制建設是資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展的堅強后盾，是明確企業(yè)內控法律責任、規(guī)范管理層行為、防范財務欺詐與經濟犯罪的有力武器，是推動內控評價制度得以順利實施的重要保障。從各國內控制度體系建設的現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢來看，內控立法已成為一個國家深化內控體系建設的重要手段和必要途徑。

　　（四）內控立法應當謹慎，做到考慮周全、未雨綢繆　

　　美國《薩班斯法案》自出臺以來，數(shù)度延期執(zhí)行并一再豁免，近期又在考慮修訂完善，顯示出內控法律尚存在不成熟之處。借鑒美國、日本內控立法的經驗教訓，內控法制建設應當早作準備，重點研究三個問題：一是資本市場的承受能力，避免內控立法設置的進入壁壘過高而降低本國資本市場的國際競爭力；二是企業(yè)的執(zhí)行成本問題，避免內控立法要求過嚴導致企業(yè)支付過高的成本；三是內控法律的執(zhí)行時間問題，從美國和日本的內控法制建設模式來看，通常在控制標準和評價標準建設具備一定基礎后，留給企業(yè)2－3年的過渡期，再強制執(zhí)行法律管制要求。

　　三、我國內部控制體系建設概況和建議

　　（一）我國內控體系建設概況　

　　我國內控體系建設于上世紀九十年代開始起步，目前已初步形成一套具有中國特色的內控體系雛形。一是內部控制標準體系建設根基扎實，但標準尚未統(tǒng)一。首先，內部會計控制標準為內控標準體系建設奠定了良好基礎，但隨著市場經濟的發(fā)展和企業(yè)環(huán)境的變化，單純依賴會計控制已難以應對企業(yè)面臨的風險，會計控制標準必須向全面的業(yè)務控制、風險控制標準發(fā)展。其次，有關監(jiān)管部門制定的控制標準不統(tǒng)一，執(zhí)行存在一定難度。國內有關監(jiān)管部門在出臺內控監(jiān)管評價規(guī)則的同時，原則性地提出了針對上市公司、中央企業(yè)、商業(yè)銀行、證券公司、保險公司、壽險公司等特定企業(yè)的內控標準，但未具體化到操作層面。對于一些具有多重身份的企業(yè)，如上市央企、上市國有商業(yè)銀行等，在執(zhí)行內控監(jiān)管評價規(guī)則時，需要同時滿足不同身份的控制標準要求，這既增加了企業(yè)負擔，又大大提高了監(jiān)管成本。二是內部控制評價制度建設開始起步，相關配套措施有待完善。近年來，審計署、國資委、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會以及滬深證券交易所等從行業(yè)監(jiān)管角度對加強內部控制提出明確要求，陸續(xù)發(fā)布特定行業(yè)內部控制評價辦法。在過去一段時間內，中國證監(jiān)會和滬深交易所借鑒國外尤其是美國的做法，開始推動國內上市公司實行內部控制自我評估制度和注冊會計師審計自我評估報告制度。但由于缺乏相應的內部控制標準，造成企業(yè)在進行內部控制自我評估時無所適從，也導致注冊會計師在進行內控審計評價時難以人手。

　　（二）我國內控體系建設的建議　

　　基于我國內控體系建設現(xiàn)狀，借鑒國外內控體系建設經驗，結合我國企業(yè)、會計師事務所的客觀需要，提出以下幾點建議：

　　第一，加強協(xié)調，統(tǒng)一標準。國外成熟的內控體系建設模式都有一套統(tǒng)一的、公認的、科學的內控標準體系作為基礎和支撐。我國內控標準體系建設應總結提煉現(xiàn)有成果，學習借鑒國外先進經驗，盡快出臺統(tǒng)一的內部控制標準，解決目前行業(yè)標準不統(tǒng)一、企業(yè)負擔較重的現(xiàn)象。拓展和改進內部會汁控制標準，吸收國際尤其是美國內控標準的先進理念，形成一套既符合中國企業(yè)實際，又與國際控制標準趨同的公認內控標準體系。加強各部門問的協(xié)調，統(tǒng)一認識，逐步形成以公認內控標準為基礎，特殊控制標準為補充，行業(yè)內控監(jiān)管評價為保障的運作良好的內部控制體系建設模式。

　　第二，逐步推行內控評價制度，實現(xiàn)平穩(wěn)過渡。從國際內控評價制度建設經驗看，一個國家的內部控制評價制度通常由管理層自我評估制度開始起步，隨著資本市場風險加大和社會公眾要求提高。逐步向注冊會計師審計管理層自我評估報告制度和注冊會計師獨立審計制度過渡。我國企業(yè)管理水平參差不齊，建議首先在企業(yè)推行管理層自我評估制度，對涉及重大公共利益的企業(yè)如上市公司等，可同時推行注冊會計師審計管理層自我評估報告制度，但注冊會計師獨立審計制度的推行仍應謹慎。我國兩家交易所從行業(yè)監(jiān)管要求出發(fā)，初步明確了上市公司實行內控自我評估和注冊會計師審計管理層自我評估報告制度的時間表，并分別要求在2007年1月1日和7月1日開始執(zhí)行。由于我國尚無公認內控標準可以參照，操之過急可能導致執(zhí)行達不到預期的效果?？梢越梃b日本內控體系建設經驗，當前以制定和發(fā)布公認內控標準為重點，在公認內控標準發(fā)布和內控評價執(zhí)行之間留1-2年的過渡期。

　　第三，內控立法應當穩(wěn)健，不可操之過急。我國企業(yè)在法制意識、制度基礎、風險理念、經營風格等方面與歐美企業(yè)還存在較大差異。內部控制體系建設在我國仍處于探索、起步階段，還需要一個逐步適應、分步實施、不斷完善的過程。因此，內控立法必須考慮企業(yè)的接受程度與承受能力，以及企業(yè)的實施成本。國外內控立法一般解決管理層在內部控制中的法律責任問題和內部控制強制審計評價問題。美國《薩班斯法案》提供了很多值得借鑒的經驗，同時也有一些教訓要引起重視。一是立法不宜過急?，F(xiàn)階段內控體系建設仍應以內控標準體系建設和內控評價制度建設為主，待有了一定的成果、積累了一定的經驗后，再考慮內控立法。二是立法應把握好力度。內控立法既要起到政府監(jiān)督管制的作用，又要避免因“門檻過高”限制自由競爭，降低資本市場活力。三是立法應考慮執(zhí)行成本。內部控制本意是為企業(yè)服務，用于規(guī)范企業(yè)行為，提高流程效率。內控立法管制也不應偏離這一根本目標?！端_班斯法案》自出臺以來，其執(zhí)行成本過高，導致企業(yè)負擔加重。我國內控立法應當吸取教訓，重點研究探討降低法律執(zhí)行成本的有效途徑。