關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)主體；審計(jì)客體；審計(jì)環(huán)境

　　論文提要：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論是審計(jì)理論的重要組成部分，是審計(jì)研究中的一個(gè)熱門(mén)話題，它制約著審計(jì)質(zhì)量，影響審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外一系列上市公司的造假丑聞和審計(jì)失敗的案例接連發(fā)生，更加緊了對(duì)此問(wèn)題研究的迫切性。如何降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，怎樣防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，正在成為審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐面臨的主要課題。本文從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念出發(fā)，系統(tǒng)分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征、產(chǎn)生原因，并提出相應(yīng)的措施，以改進(jìn)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，以便提高審計(jì)信息質(zhì)量。

　　一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概述

　　“風(fēng)險(xiǎn)”一詞，英文拼寫(xiě)是“risk”，表示“遭遇危難、受損失或傷害等等的可能和機(jī)會(huì)”?，F(xiàn)代漢語(yǔ)詞典的解析：“風(fēng)險(xiǎn)”的一般意思是“可能發(fā)生的危險(xiǎn)”。顯然，風(fēng)險(xiǎn)可以歸于哲學(xué)上的可能性或偶然性的范疇。將風(fēng)險(xiǎn)引入審計(jì)這一研究領(lǐng)域，便被賦予了一種全新的涵義。但到目前為止，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義國(guó)內(nèi)外審計(jì)職業(yè)界還存在不同的看法。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)《風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)部控制》指出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)師對(duì)含有重要錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表表示不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。比如，審計(jì)人員在那些他們所不知道的情況下，可能對(duì)實(shí)質(zhì)上錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表提供無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)?！睹绹?guó)審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明》第47號(hào)指出：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師無(wú)意地對(duì)含有重要錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有恰當(dāng)修正審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》指出：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的可能性。

　　綜觀國(guó)內(nèi)外審計(jì)職業(yè)界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下的定義，我們可以發(fā)現(xiàn)一個(gè)共同的特點(diǎn)，他們都將審計(jì)看作是財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有公允地揭示而審計(jì)人員人為已經(jīng)公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)。這樣的定義只是為了給審計(jì)實(shí)務(wù)操作中的具體操作提供規(guī)范，而對(duì)于審計(jì)理論研究來(lái)說(shuō)，這只能說(shuō)明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表面現(xiàn)象，而未觸及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)。

　　具體來(lái)看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)組成，它包括誤拒風(fēng)險(xiǎn)和誤受風(fēng)險(xiǎn)兩種。因此，一個(gè)完整的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義應(yīng)該包括以下三個(gè)層次：審計(jì)人員未能覺(jué)察出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)人員發(fā)表了一個(gè)不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因及其表現(xiàn)

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)活動(dòng)相伴而生。哪里有審計(jì)活動(dòng)，哪里就有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)活動(dòng)在形式上表現(xiàn)為審計(jì)主體搜集審計(jì)證據(jù)、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的一系列活動(dòng)；在本質(zhì)上體現(xiàn)為審計(jì)主體對(duì)審計(jì)客體的主觀活動(dòng)的反映活動(dòng)，審計(jì)信息則是這種反映的結(jié)果。由此看來(lái)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于審計(jì)信息的準(zhǔn)確程度，而審計(jì)信息的準(zhǔn)確性則取決于審計(jì)活動(dòng)的開(kāi)展情況，因此對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考察必然依賴對(duì)審計(jì)活動(dòng)的考察。

　　從系統(tǒng)論的角度來(lái)看審計(jì)活動(dòng)，審計(jì)活動(dòng)是指處在特定的審計(jì)環(huán)境下（經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境）審計(jì)人（審計(jì)主體）采用專門(mén)的方法對(duì)被審計(jì)人（審計(jì)客體）監(jiān)督評(píng)判的過(guò)程。審計(jì)活動(dòng)系統(tǒng)的構(gòu)成包括審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)環(huán)境和審計(jì)方法，這些都是構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要因素。

　　1、審計(jì)主體。審計(jì)主體廣義上就是具體審計(jì)組織，從審計(jì)工作的具體實(shí)施來(lái)看，審計(jì)主體即審計(jì)人員。由于審計(jì)人員所學(xué)知識(shí)的局限性、經(jīng)驗(yàn)?zāi)芰Φ挠邢扌噪y免會(huì)在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)偏差，從我國(guó)來(lái)看，從事審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師很大一部分的年齡和知識(shí)結(jié)構(gòu)都不合理，實(shí)施審計(jì)工作往往力不從心。例如，北京中誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所案件中，負(fù)有直接責(zé)任而被吊銷資格證書(shū)的10名注冊(cè)會(huì)計(jì)師平均年齡高達(dá)65歲；同時(shí)，審計(jì)作為一門(mén)專門(mén)技術(shù)服務(wù)，它要求審計(jì)人員具有很強(qiáng)的工作責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注，但由于種種因素，目前審計(jì)人員尚不能完全到達(dá)上述要求，這不可避免地會(huì)限制審計(jì)工作的開(kāi)展，影響審計(jì)信息質(zhì)量，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從審計(jì)體制上來(lái)看，審計(jì)組織沒(méi)有完全脫離政府職能部門(mén)或其他行政事業(yè)單位的控制和影響，加之審計(jì)人員的自身道德素質(zhì)原因，這在一定程度上損害了審計(jì)的獨(dú)立性，影響審計(jì)結(jié)論的客觀公正，擴(kuò)大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2、審計(jì)客體。審計(jì)客體就是審計(jì)監(jiān)督的對(duì)象，審計(jì)客體就是被審計(jì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和管理活動(dòng)，而審計(jì)客體的活動(dòng)都是通過(guò)各種資料反映出來(lái)的，因此審計(jì)就是對(duì)審計(jì)對(duì)象的會(huì)計(jì)資料的審查。

　　首先，隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨復(fù)雜，各種金融創(chuàng)新工具的廣泛使用，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和披露的復(fù)雜程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出人們對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)的認(rèn)識(shí)程度。從審計(jì)內(nèi)容上看，現(xiàn)代審計(jì)不僅包括對(duì)一些投資方案的可行性審查，還包括對(duì)被審企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、經(jīng)濟(jì)效益的評(píng)價(jià)，這都會(huì)增加審計(jì)人員做出正確審計(jì)結(jié)論的難度。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大，被審計(jì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)容量增大，頭緒紛繁，錯(cuò)綜復(fù)雜，這都增加了錯(cuò)弊的可能性，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之增大。

　　其次，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生還與被審企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)程度相關(guān)。內(nèi)部控制制度是審計(jì)客體的管理部門(mén)，是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有力保證。一般來(lái)說(shuō)，一個(gè)單位如果缺乏有效的自我約束機(jī)制，就容易造成管理混亂、資財(cái)流失、效益低下，賬務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)差錯(cuò)和舞弊的可能性就大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也大。相反，如果一個(gè)單位具有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)，那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就相對(duì)較小。但目前，我國(guó)很多企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善，這也就增加了發(fā)生錯(cuò)弊的可能性。由于財(cái)務(wù)報(bào)表由企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員編制，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)高低決定會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，在其內(nèi)部控制制度無(wú)法防范或糾正的情況下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不可避免。

　　再次，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)還受企業(yè)內(nèi)部管理人員行為的影響。根據(jù)委托-代理理論，管理者和所有者之間存在信息不對(duì)稱，這不可避免地會(huì)產(chǎn)生“道德風(fēng)險(xiǎn)”、“逆向選擇”和“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。這樣一來(lái)，管理者的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)也就直接影響到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低程度。當(dāng)前，被審單位管理者利用職權(quán)弄虛作假、篡改資料偽造證據(jù)的情況屢有發(fā)生，這就使審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的難度大大增加。例如，深圳特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的原野工資驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)，一個(gè)重要的原因就是原野公司的管理人員提供虛假的出資憑證。

　　3、審計(jì)方法。首先，由于審計(jì)程序和審計(jì)方法只是原則性的規(guī)定和提示，不可能對(duì)審計(jì)的每一個(gè)細(xì)節(jié)都作出具體說(shuō)明，任何技術(shù)方法都是以一定假設(shè)為前提的，審計(jì)人員很難準(zhǔn)確把握所有的審計(jì)技術(shù)應(yīng)用的條件?，F(xiàn)有審計(jì)采用抽樣審計(jì)方式，由于不是全面和詳細(xì)的審計(jì)，可能會(huì)形成審計(jì)漏洞或真空。這是審計(jì)方法自身缺陷造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次，我國(guó)所采用的審計(jì)方法滯后，從國(guó)外經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，現(xiàn)代企業(yè)多采用注重于企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析為特點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，新的審計(jì)方法有效地提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制和防范能力。就我國(guó)情況來(lái)看，即使是制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的運(yùn)用也不是很熟練，除了一些大型的事務(wù)所采用制度基礎(chǔ)審計(jì)方法外，大多數(shù)中小城市事務(wù)所的審計(jì)方法仍停留在賬項(xiàng)審計(jì)階段。至于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的原理和運(yùn)用問(wèn)題，大多還處于朦朧之中。這也是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要原因。

　　4、審計(jì)環(huán)境。審計(jì)活動(dòng)的產(chǎn)生、發(fā)展及其內(nèi)在作用的發(fā)揮都必須依賴一定的客觀環(huán)境。審計(jì)環(huán)境就是審計(jì)人員進(jìn)行工作的外部環(huán)境，主要包括經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律環(huán)境。

　　國(guó)家的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)濟(jì)政策對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)產(chǎn)生巨大的影響。我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制及與之配套的各種制度均處于不斷變革之中，經(jīng)濟(jì)成分越來(lái)越復(fù)雜，政治經(jīng)濟(jì)政策的多變和不明確帶來(lái)了政策標(biāo)準(zhǔn)的不確定性。各種經(jīng)濟(jì)成分從業(yè)人員的素質(zhì)有很大差異，他們處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的能力有時(shí)滯后于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的變革，亂中投機(jī)、以圖私利的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，這也會(huì)相應(yīng)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　法律環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響主要在于法律的健全程度。審計(jì)法規(guī)的不健全，或在某個(gè)領(lǐng)域內(nèi)的審計(jì)法規(guī)空白，都會(huì)迫使審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)，依據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行分析判斷，這在一定程度上影響審計(jì)結(jié)論，也增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　最后，其他因素也會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，如雙重領(lǐng)導(dǎo)體制對(duì)審計(jì)人員的制約，審計(jì)準(zhǔn)則的不完備對(duì)審計(jì)人員的影響、對(duì)審計(jì)人員的責(zé)任追究，等等。

　　三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制措施

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的起因較復(fù)雜，包括審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)方法、審計(jì)環(huán)境等因素。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)信息的使用者有很大的影響，為最大限度地避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就必須對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)行事前控制。筆者認(rèn)為，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該從以下幾個(gè)方面著手：

　　1、提高審計(jì)人員素質(zhì)。審計(jì)人員是審計(jì)的主體，其素質(zhì)的高低與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小直接相關(guān)。因此，提高審計(jì)人員的政治、業(yè)務(wù)素質(zhì)是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑。審計(jì)人員應(yīng)該具有良好的職業(yè)道德和社會(huì)責(zé)任感，在審計(jì)活動(dòng)中始終保持獨(dú)立性，規(guī)范自身行為，嚴(yán)格履行職責(zé)和權(quán)力；審計(jì)人員還應(yīng)及時(shí)了解國(guó)家政策法規(guī)，避免對(duì)現(xiàn)行政策不理解而作出不適當(dāng)審計(jì)結(jié)論，構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；在業(yè)務(wù)素質(zhì)方面，審計(jì)人員需要不斷提高對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)理論水平，熟悉貫徹新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則；同時(shí)，審計(jì)人員還應(yīng)該定期接受職業(yè)培訓(xùn)和繼續(xù)教育，從自身素質(zhì)的提高上來(lái)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2、加強(qiáng)內(nèi)部控制測(cè)評(píng)。由于審計(jì)客體中內(nèi)部控制制度存在缺陷，審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度可信賴度把握不準(zhǔn)就會(huì)產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部控制的測(cè)試和評(píng)價(jià)工作，以檢測(cè)制度的嚴(yán)密性和有效性。

　　審計(jì)人員應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)被審單位的內(nèi)部控制建設(shè)情況了解，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全性、有效性和功能性進(jìn)行評(píng)測(cè)，通過(guò)這三個(gè)環(huán)節(jié)的測(cè)評(píng)，可以發(fā)現(xiàn)和確定內(nèi)部控制的優(yōu)劣，為有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)創(chuàng)造條件。

　　3、運(yùn)用科學(xué)有效的審計(jì)方法。目前，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用的審計(jì)方法離有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)還有相當(dāng)?shù)木嚯x，所以審計(jì)人員要根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展要求掌握先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)與審計(jì)方法。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法就是一種，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須致力于這種新的審計(jì)方法的研究、學(xué)習(xí)、培訓(xùn)，爭(zhēng)取盡快掌握和運(yùn)用這種有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的新審計(jì)方法。

　　由于任何一種審計(jì)方法的運(yùn)用都不可能保證審計(jì)信息絕對(duì)準(zhǔn)確無(wú)誤。因此，在審計(jì)活動(dòng)中應(yīng)該交叉使用各種審計(jì)方法，降低因?qū)徲?jì)方法的選擇單一而誘發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。交叉使用審計(jì)方法所獲取的審計(jì)證據(jù)無(wú)論從數(shù)量上還是質(zhì)量上都顯得更充分，從對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制來(lái)看，交叉使用多種審計(jì)方法無(wú)疑有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　4、健全各項(xiàng)法律制度，完善審計(jì)準(zhǔn)則。法律法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員判斷是非的標(biāo)準(zhǔn)和適度。法律法律的健全程度直接影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，舊的法律法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)不能符合時(shí)代的要求，為了避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)盡快制定出臺(tái)《審計(jì)法》、《審計(jì)準(zhǔn)則》，并健全與之相配套的其他方面的法律條文，填補(bǔ)某些領(lǐng)域法律、準(zhǔn)則方面的空白。與此同時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)盡快熟悉運(yùn)用新的審計(jì)準(zhǔn)則，以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　5、提高審計(jì)監(jiān)督對(duì)審計(jì)環(huán)境的適應(yīng)性。審計(jì)人員應(yīng)該了解被審單位的審計(jì)環(huán)境，提高審計(jì)對(duì)環(huán)境的適應(yīng)性，即不斷地研究新情況、新問(wèn)題，并采取相應(yīng)的對(duì)策，提高審計(jì)對(duì)所監(jiān)督的內(nèi)容間接反映的準(zhǔn)確程度。總之，審計(jì)人員只有提高自身對(duì)審計(jì)環(huán)境的適應(yīng)性，才能降低因此誘發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。