持自主創(chuàng)新、促進科技進步是我國的一項長期戰(zhàn)略，為扶持和鼓勵高新技術企業(yè)的發(fā)展，我國對高新技術企業(yè)實施所得稅稅收優(yōu)惠?？萍疾?、財政部、國家稅務總局于2008年4月4日聯(lián)合發(fā)布的《高新技術企業(yè)認定管理辦法》要求，注冊會計師為高新技術企業(yè)認定工作提供審計服務，申報企業(yè)近三個會計年度研究開發(fā)費用情況表和近三個會計年度的財務報表以及技術}陛收入的情況表需要由注冊會計師審計。

　　《高新技術企業(yè)認定專項審計指引》遵循風險導向審計的原則，規(guī)范了注冊會計師進行高新技術企業(yè)認定專項審計的基本流程，明確了專項審計的報告形式?，F(xiàn)代企業(yè)的規(guī)模擴張和業(yè)務復雜化使注冊會計師在審計工作中不得不依賴內(nèi)部控制，如何在審計工作中利用內(nèi)部控制，一直是審計實務的難點和重點。這里談談對《指引》中有關了解和測試內(nèi)部控制的一點看法。

　　師在了解和評價申報企業(yè)的內(nèi)部控制之前，需要對申報企業(yè)及其環(huán)境進行了解和評估，具體而言，注冊會計師需要從行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素、申報企業(yè)的性質、申報企業(yè)對會計政策的選擇與運用、申報企業(yè)的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險、申報企業(yè)財務業(yè)績的衡量與評價等方面具體展開。對企業(yè)及其環(huán)境的了解，有助于注冊會計師形成有關申報企業(yè)內(nèi)部控制的背景知識，有助于注冊會計師評估申報企業(yè)申報明細表的重大錯報風險。以此為基礎，注冊會計師可以申報企業(yè)申報明細表的重大錯報風險為線索，進而全面、深入地了解其內(nèi)部控制。

　　一、以申報企業(yè)及其環(huán)境的風險評估結果指導內(nèi)部控制的了角軍自上而下是審計方法的基本特點，指引很好地體現(xiàn)了這一要求。注冊會計二、通過流程分析識別內(nèi)部控制中的關鍵控制點對內(nèi)部控制的了解既包括控制環(huán)境、也包括申報企業(yè)的風險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動、對控制的監(jiān)督。由于高新技術企業(yè)認定專項審計區(qū)別于通用目的財務報告審計，對申報企業(yè)內(nèi)部控制五要素的了解應該突出與研究開發(fā)費用和高新技術產(chǎn)品（服務）收入相關的環(huán)節(jié)。

　　如何將研究開發(fā)費用從公司全部的成本費用中分離出來，如何將高新技術產(chǎn)品（服務）收入從全部收入中區(qū)分出來，如何避免高估研究開發(fā)費用和高新技術產(chǎn)品（服務）收入是高新技術企業(yè)認定專項審計的一個特點。在流程層面，指引要求注冊會計師從立項和預算管理、人員管理、設備及材料管理、委托外部研究開發(fā)管理、結項管理等流程分析中識別研究開發(fā)費用的關鍵控制點從接到客戶訂單、將訂單輸入系統(tǒng)、核準信用狀況及賒銷條款、檢查訂單并準備發(fā)貨、編制發(fā)運憑證（或提貨單）、遞交發(fā)運憑證（或提貨單）至客戶、開具銷售發(fā)票、復核銷售發(fā)票的準確性并遞交至客戶、生成銷售明細賬、匯總銷售明細賬并過入至總賬、維護客戶檔案等流程分析中識別高新技術產(chǎn)品（服務）收入的關鍵控制點。

　　三、依托控制目標評估內(nèi)部控制設計的合理性企業(yè)的內(nèi)部控制隨著企業(yè)所處行業(yè)、企業(yè)規(guī)模、企業(yè)發(fā)展階段、企業(yè)面臨的監(jiān)管環(huán)境等的不同而不同。在了解內(nèi)部控制階段，《指引》強調(diào)依托企業(yè)的管理現(xiàn)狀展開內(nèi)部控制的了解程序，體現(xiàn)“企業(yè)如何管理就如何審計”。面對不同的企業(yè)，注冊會計師如何以相對一致、相對穩(wěn)定的標準來評價所了解到的不同企業(yè)的內(nèi)部控制以保證審計質量呢，《指引》以“錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)”為例說明注冊會計師的評估依據(jù)。針對“錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)”，指引列舉了常用的控制目標，以控制目標為依托評價內(nèi)部控制，例如在研發(fā)費用的人工費用控制目標中，注冊會計師需要考慮的目標有：怎樣確保所有的研發(fā)工資或獎金費用已入賬；怎樣確保非研發(fā)人員的工資或獎金不計入研發(fā)費用；怎樣確保研發(fā)工資費用或獎金在正確的期間予以記錄等等。不同企業(yè)內(nèi)部控制的具體方式存在差別，但不同企業(yè)的控制目標卻是相同的。對高新技術企業(yè)認定專項審計而言，內(nèi)部控制就是要保證研發(fā)費用和高新技術收入專項報表的可靠性，這一總體目標又可以結合交易和余額的認定層層分解，形成具體的目標。以控制目標為依托開展評價工作，就是要求注冊會計l幣將在流程分析中已經(jīng)識別的關鍵控制點與控制目標相比較，評價關鍵控制點能否有效實現(xiàn)控制目標，相關內(nèi)部控制是否有效。

　　四、對關鍵控制點的測試和評價在識別和評估關鍵控制點后，注冊會計師需要結合風險評估的結果，確定哪些控制點需要進行測試以及如何進行測試，也就是要確定控制測試的性質、時間和范圍。涉及高新技術產(chǎn)品（服務）收入和研發(fā)費用的認定包括完整性、發(fā)生、截止、分類和準確性，那些能夠為上述認定提供較強說服力的審計證據(jù)的內(nèi)部控制，應當成為測試的對象。

　　在企業(yè)全部內(nèi)部控制點中，有的控制點只能為一項認定提供審計證據(jù)，而有的控制點能夠為多項認定提供審計證據(jù)，為提高審計效率但又不降低審計質量，注冊會計師應該考慮優(yōu)先測試那些能夠為多項認定提供審計證據(jù)的關鍵控制點?？刂茰y試的樣本規(guī)模主要與業(yè)務發(fā)生的頻率相關，注冊會計師可采用通用目的財務報告審計中確定控制測試樣本規(guī)模的方法加以確定。

　　注冊會計師在完成各關鍵控制點的測試后，應綜合分析測試結果，評價內(nèi)部控制的有效性，并根據(jù)內(nèi)部控制有效'f}的評價結果，確定研究開發(fā)費用和高新技術產(chǎn)品（服務）收入實質性測試的'陛質、時間和范圍。

　　高新技術企業(yè)認定專項審計需要注冊會計師對申報企業(yè)的研究開發(fā)費用結構明細表和高新技術產(chǎn)品（服務）收入明細表發(fā)表審計意見，而申報企業(yè)的研究開發(fā)費用和高新技術產(chǎn)品（服務）收入的發(fā)生頻率往往較高，單純實施實質'陛測試難以為專項審計意見提供充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，因而，注冊會計師對申報企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測試就成為降低審計風險的重要方法。

　　作者單位：中瑞岳華會計師事務所