[摘要]由于績(jī)效審計(jì)本身的固有特征和高校內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀，目前高校推行績(jī)效審計(jì)存在著諸多制約因素。本文通過(guò)對(duì)影響高校開展績(jī)效審計(jì)的客觀因素進(jìn)行分析，提出了相應(yīng)的對(duì)策建議。

　　[關(guān)鍵詞]績(jī)效審計(jì)；高?？?jī)效審計(jì)；制約因素；對(duì)策

　　高?？?jī)效審計(jì)主要從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各環(huán)節(jié)人手，衡量學(xué)校內(nèi)各種資源占用、部門利用效率，考察其投入產(chǎn)出的對(duì)比關(guān)系，并進(jìn)行成本效益分析。通過(guò)其對(duì)資源占用、消耗與工作業(yè)績(jī)的綜合分析，對(duì)校內(nèi)各單位的資源利用效率做出評(píng)價(jià)，并提出建設(shè)性意見，以促進(jìn)資源的有效利用和辦學(xué)效率的提高。由于績(jī)效審計(jì)本身的固有特征和高校內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀。目前高校推行績(jī)效審計(jì)在客觀上存在著諸多制約因素，具體表現(xiàn)如下:

　　一、影響高校開展績(jī)效審計(jì)的客觀因素

　　(一)缺少必要的理論基礎(chǔ)

　　績(jī)效審計(jì)具有綜合性強(qiáng)、層次高和審計(jì)方法復(fù)雜多樣等特點(diǎn)，開展績(jī)效審計(jì)在我國(guó)目前尚處于試點(diǎn)階段。理論研究探索不夠，沒有現(xiàn)成的審計(jì)操作模式可借鑒。同時(shí)，盡管績(jī)效審計(jì)在基本建設(shè)投資、金融業(yè)務(wù)等領(lǐng)域進(jìn)行了一定的嘗試，但績(jī)效審計(jì)方面的理論也比較零散，還沒有建立一套完整的理論體系。由于缺少必要的理論基礎(chǔ)，在一定程度上制約了內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的開展。

　　(二)實(shí)施內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)工作薄弱

　　搞好內(nèi)部績(jī)效審計(jì)工作需要良好的環(huán)境基礎(chǔ)，但我國(guó)目前高校實(shí)施內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)工作薄弱。

　　1 高校內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)工作不健全，很多方面未予落實(shí)或者力度不夠，如預(yù)算管理制度不合理，對(duì)資金的使用、配置缺乏統(tǒng)一的安排，使得績(jī)效審計(jì)沒有一個(gè)穩(wěn)定的實(shí)施基礎(chǔ)。

　　2 被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度不健全，使得績(jī)效審計(jì)缺少一定的秩序保障。高校本身是事業(yè)單位，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理模式下，只注重完成國(guó)家計(jì)劃招生任務(wù)，造成高校內(nèi)部管理水平普遍不高、內(nèi)部控制制度薄弱、內(nèi)部控制執(zhí)行不力或在關(guān)鍵環(huán)節(jié)失控，會(huì)計(jì)核算不規(guī)范，使績(jī)效審計(jì)缺少一定的秩序保障。

　　(三)缺少必要的績(jī)效審計(jì)法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)

　　自1999年以來(lái)，財(cái)政部等有關(guān)部門陸續(xù)頒發(fā)了《國(guó)有資本金效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)規(guī)則》、《國(guó)有資本金效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)操作細(xì)則》、《企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)》、《企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)操作細(xì)則》等，為企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工作的深入開展、規(guī)范企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)行為、增強(qiáng)評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀公正性提供了有利條件。但是，對(duì)于高等學(xué)校的績(jī)效審計(jì)，目前尚沒有一個(gè)明確的規(guī)范，對(duì)績(jī)效審計(jì)實(shí)施的程序、審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)取證、審計(jì)結(jié)論的質(zhì)量要求和控制、審計(jì)成果的運(yùn)用等方面的工作缺乏規(guī)范和指導(dǎo)，導(dǎo)致績(jī)效審計(jì)難以深入開展。

　　(四)審計(jì)證據(jù)不充分，導(dǎo)致績(jī)效審計(jì)結(jié)論與評(píng)價(jià)有失公正

　　充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的獲得是實(shí)施績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)。而高?？?jī)效審計(jì)的重大難題恰恰在于審計(jì)資料難以收集。一方面，缺少可供遵循的準(zhǔn)則和程序的實(shí)際情況決定了績(jī)效審計(jì)收集證據(jù)的不充分:另一方面，內(nèi)部審計(jì)屬于單位內(nèi)部的管理控制行為，不具有國(guó)家審計(jì)強(qiáng)制手段和特權(quán)，涉及與外單位的經(jīng)濟(jì)往來(lái)事項(xiàng)需要審計(jì)取證時(shí)，內(nèi)審機(jī)構(gòu)由于沒有這方面的權(quán)力，使得審計(jì)取證困難重重。績(jī)效審計(jì)證據(jù)的不充分、難獲取，導(dǎo)致績(jī)效審計(jì)結(jié)論與評(píng)價(jià)有失公正，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　(五)會(huì)計(jì)信息失真制約了績(jī)效審計(jì)的開展

　　會(huì)計(jì)信息失真是我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)管理中存在的突出問(wèn)題，無(wú)論是財(cái)務(wù)收支審計(jì)還是績(jī)效審計(jì)的結(jié)論都是建立在真實(shí)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)之上，沒有真實(shí)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的績(jī)效審計(jì)，猶如無(wú)源之水。而當(dāng)前會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的問(wèn)題在高校內(nèi)部也不同程度地存在著。在會(huì)計(jì)資料和其他數(shù)據(jù)真假混雜的復(fù)雜化的情況下，審計(jì)人員僅僅為確定財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性，就需耍付出不必要的勞動(dòng)，額外增加了績(jī)效審計(jì)的投入和工作難度，即審計(jì)人員必須在完成對(duì)被審事項(xiàng)真?zhèn)巫R(shí)別和調(diào)整的前提下，才能實(shí)施績(jī)效審計(jì)。因此，信息失真除增加了績(jī)效審計(jì)的困難外，還直接加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　(六)現(xiàn)有的領(lǐng)導(dǎo)管理體制缺乏績(jī)效審計(jì)的內(nèi)在需求和動(dòng)力。使績(jī)效審計(jì)監(jiān)督的職能難以得到有效發(fā)揮

　　高校本身是事業(yè)單位，普遍實(shí)行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長(zhǎng)負(fù)責(zé)制。這種領(lǐng)導(dǎo)體制在一定程度上制約了績(jī)效審計(jì)的開展。

　　1 對(duì)權(quán)力缺乏有效的約束。目前，在我國(guó)高校領(lǐng)導(dǎo)管理體制中。因?yàn)樾姓?quán)力具體控制辦學(xué)資源，加之組織內(nèi)部又缺乏有效的制衡機(jī)制，使其獲取了絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)，沒有開展績(jī)效審計(jì)的內(nèi)在需求和動(dòng)力。同時(shí)，內(nèi)部制衡機(jī)制的缺失，使得黨委領(lǐng)導(dǎo)下的民主監(jiān)督顯得十分薄弱。

　　2 對(duì)權(quán)力缺乏正當(dāng)?shù)募?lì)。(1)由于所有者缺位的原因，我國(guó)高校的所有權(quán)、管理權(quán)和辦學(xué)權(quán)三權(quán)合一，普遍缺乏合法的產(chǎn)權(quán)激勵(lì)。(2)由于分配機(jī)制的不盡合理，無(wú)論對(duì)學(xué)校的撥款還是對(duì)個(gè)人的分配都不和辦學(xué)效益掛鉤，這使得高校校長(zhǎng)缺乏追求高效管理的動(dòng)機(jī)。指揮棒的作用使高校校長(zhǎng)的注意力主要放在如何取得上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的滿意上，對(duì)以改進(jìn)內(nèi)部控制、提高管理績(jī)效為目的的績(jī)效審計(jì)自然沒有太高的需求。

　　3 權(quán)力與責(zé)任不相匹配。這種領(lǐng)導(dǎo)體制不同于企業(yè)的是，(1)國(guó)家并沒有明確確定其法定代表人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并且撥入了相當(dāng)數(shù)量的經(jīng)費(fèi)供其事業(yè)發(fā)展使用，對(duì)其資金管理及經(jīng)費(fèi)支出，除了所得稅外無(wú)任何硬性政策要求。(2)高校內(nèi)部以約定的形式劃分相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的工作責(zé)任，參與創(chuàng)收或內(nèi)部企業(yè)化管理的各行政單位領(lǐng)導(dǎo)人則按基金管理辦法履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這種不以經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)、權(quán)力與責(zé)任不相匹配的管理體制使得高校具有較高的控制風(fēng)險(xiǎn)，削弱了審計(jì)執(zhí)法監(jiān)督的力度。

　　(七)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性比較差，影響了績(jī)效審計(jì)工作的開展

　　保持內(nèi)部審計(jì)人員的相對(duì)獨(dú)立是確保內(nèi)部績(jī)效審計(jì)客觀、公正的重要條件。根據(jù)對(duì)貴州部分高校的調(diào)查，目前高校設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)比較普遍的做法有兩種，一種是單獨(dú)設(shè)立審計(jì)處;另一種是把審計(jì)機(jī)構(gòu)和監(jiān)察、紀(jì)檢部門合并在一起。由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是高校內(nèi)部設(shè)置的機(jī)構(gòu)，行政上受單位領(lǐng)導(dǎo)。業(yè)務(wù)上接受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)，這種審計(jì)監(jiān)督體制使得高校內(nèi)審相對(duì)于學(xué)校內(nèi)部其它部門和單位保持了一定的獨(dú)立性，但在人、財(cái)、物、福利上依賴學(xué)校，易受學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)或本校利益的驅(qū)使和影響，特別是當(dāng)某些學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)違紀(jì)或者參與違紀(jì)時(shí)，高校內(nèi)部審計(jì)往往無(wú)能為力，不可能對(duì)學(xué)校的財(cái)務(wù)進(jìn)行有效的監(jiān)控，當(dāng)然也不可能作出真實(shí)、客觀的評(píng)價(jià)。 可見，在這樣的內(nèi)部審計(jì)組織體系下開展的績(jī)效審計(jì)，難免面對(duì)“自己審自己”的處境，使績(jī)效審計(jì)的職能難以得到有效發(fā)揮。

　　二、高校開展績(jī)效審計(jì)的對(duì)策思考

　　(一)加強(qiáng)審計(jì)理論研究

　　到目前為止，中國(guó)引入績(jī)效審計(jì)已經(jīng)二十余年，但還沒有形成具有中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)體系，所以高校要加強(qiáng)審計(jì)理論研究，在總結(jié)本國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，積極借鑒國(guó)際上現(xiàn)有的研究成果，不斷關(guān)注國(guó)際上績(jī)效審計(jì)的動(dòng)態(tài)，從中汲取營(yíng)養(yǎng)，創(chuàng)新績(jī)效審計(jì)理論。一方面，應(yīng)根據(jù)國(guó)際國(guó)內(nèi)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，調(diào)整審計(jì)專業(yè)，把績(jī)效審計(jì)納入教學(xué)內(nèi) 容;另一方面，應(yīng)組織教師編寫適應(yīng)中國(guó)國(guó)情的績(jī)效審計(jì)教材，要密切關(guān)注我國(guó)大學(xué)審計(jì)課程價(jià)值取向的變化與社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化的相關(guān)性，使審計(jì)課程的價(jià)值取向充分體現(xiàn)在國(guó)際視野這個(gè)大背景下，從理論上加以推廣，在實(shí)踐中加以完善。

　　(二)要因地制宜，并循序漸進(jìn)

　　開展績(jī)效審計(jì)要因地制宜并循序漸進(jìn)。筆者指出績(jī)效審計(jì)是高校內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向，并非不要財(cái)務(wù)審計(jì)。無(wú)論從何種角度看，財(cái)務(wù)審計(jì)都是基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)際上是績(jī)效審計(jì)的開端。在目前績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)工作比較薄弱、開展績(jī)效審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)比較缺乏的情況下，開展這項(xiàng)工作首先要找準(zhǔn)切入點(diǎn)，從易到難穩(wěn)步推進(jìn)。因此，考慮到高校的特殊性，績(jī)效審計(jì)還必須以財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)。在審計(jì)項(xiàng)目的選擇方面，1 應(yīng)選擇那些規(guī)模小的項(xiàng)目，或者資金用途比較明確、相關(guān)數(shù)據(jù)和評(píng)價(jià)指標(biāo)比較容易獲得的項(xiàng)目，如辦公用品采購(gòu)項(xiàng)目等。2 要選擇對(duì)學(xué)校效益影響大、急需解決的問(wèn)題立項(xiàng)。防止資金流失，杜絕盲目投資，把有限的教育資金用在刀刃上，為績(jī)效審計(jì)的全面開展摸索方法、積累經(jīng)驗(yàn)。3 還要借鑒同行業(yè)以及國(guó)外的有益經(jīng)驗(yàn)，在理論與實(shí)踐上進(jìn)行有針對(duì)性的研究，探索適應(yīng)高校績(jī)效審計(jì)的科學(xué)方法。

　　(三)加快績(jī)效審計(jì)法律法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)，規(guī)范績(jī)效審計(jì)程序

近年來(lái)，我國(guó)有關(guān)部門先后制定并頒布了《審計(jì)法》、《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》、《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》、《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》等。但現(xiàn)有的審計(jì)法律法規(guī)主要是規(guī)范被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法性，效益方面的規(guī)范模糊不清，《審計(jì)法》、《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》只原則規(guī)定要對(duì)效益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，缺乏具體的行為規(guī)范。

　　要規(guī)范績(jī)效審計(jì)，我們應(yīng)“邊實(shí)踐，邊規(guī)范”，在實(shí)踐中注重發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，加大研究力度，按高起點(diǎn)的要求，加快績(jī)效審計(jì)法律法規(guī)建設(shè)。1 應(yīng)加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)立法，審計(jì)署和各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要抓住國(guó)務(wù)院向全國(guó)人大提交修改《審計(jì)法》的機(jī)會(huì)，積極提出補(bǔ)充和完善《審計(jì)法》的意見，促進(jìn)將績(jī)效審計(jì)的有關(guān)內(nèi)容加入《審計(jì)法》的工作，制定《績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則》，規(guī)范績(jī)效審計(jì)的程序，包括計(jì)劃、執(zhí)行、報(bào)告、評(píng)估，以及對(duì)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力、職業(yè)素質(zhì)的要求等，為績(jī)效審計(jì)的開展提供充分的法律保障。2 建議從立法上明確規(guī)定績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，逐步建立起一套完整的有效的審計(jì)評(píng)價(jià)體系，為績(jī)效審計(jì)的開展提供科學(xué)依據(jù)。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制度建設(shè)一方面為審計(jì)人員提供遵循的依據(jù)，提高了工作效益;另一方面也有利于考核審計(jì)人員的工作成績(jī)。3要按照審計(jì)署的要求，建立一套適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下教育經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特點(diǎn)的全面、系統(tǒng)、可操作性強(qiáng)的教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的法規(guī)體系，將績(jī)效審計(jì)作為一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)形態(tài)，并將其確定為今后高校審計(jì)工作的重點(diǎn)。

　　(四)優(yōu)化審計(jì)環(huán)境，保障績(jī)效審計(jì)的開展

　　審計(jì)環(huán)境的改善是開展績(jī)效審計(jì)的重要條件。高校內(nèi)部審計(jì)的存在和發(fā)展與審計(jì)環(huán)境密切相關(guān)，良好的審計(jì)環(huán)境有助于績(jī)效審計(jì)隨著高等教育的改革與發(fā)展不斷得到深入。目前，改善審計(jì)環(huán)境應(yīng)做好以下幾點(diǎn)。

　　1 要解決好會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題。實(shí)踐證明，真實(shí)性是一切審計(jì)的基礎(chǔ)和前提。目前雖然大多數(shù)高校的內(nèi)部管理已經(jīng)得到加強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有所好轉(zhuǎn)，但未能從根本上遏制違規(guī)違紀(jì)問(wèn)題和杜絕做假賬等虛假會(huì)計(jì)信息行為，開展績(jī)效審計(jì)還必須高度重視會(huì)計(jì)信息真實(shí)性審計(jì)。要有針對(duì)性地選擇一些收支金額大和群眾反映強(qiáng)烈的部系、院所和經(jīng)營(yíng)單位進(jìn)行信息真實(shí)性專項(xiàng)審計(jì)，重點(diǎn)審計(jì)各項(xiàng)收入是否及時(shí)、足額八賬。有無(wú)隱瞞截留;各項(xiàng)支出是否真實(shí)合法，有無(wú)違紀(jì)開支:各項(xiàng)應(yīng)提攤銷的費(fèi)用是否按規(guī)定提取和攤銷，有無(wú)漏提和亂攤的情況;債權(quán)債務(wù)是否真實(shí)、遵規(guī)合法等。通過(guò)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性審計(jì)，及時(shí)和充分揭露各種弄虛作假行為，從源頭上保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。只有在真實(shí)的基礎(chǔ)上，評(píng)價(jià)績(jī)效才有意義，才能更客觀地反映管理的效率、效果和資金的使用效益。

　　2 健全有效的內(nèi)控制度，提高高校內(nèi)審的地位。提高高校內(nèi)審的地位是實(shí)施績(jī)效審計(jì)的根本保證。要把內(nèi)部審計(jì)放在與財(cái)務(wù)核算和管理同等重要的位置，逐步理順工作體制。健全、有效的內(nèi)控制度除了能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和控制高校財(cái)務(wù)收支活動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的各種差錯(cuò)和舞弊外，更能提高高效資金使用效率。

　　(五)建立高校治理結(jié)構(gòu)。增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

　　內(nèi)審機(jī)構(gòu)必須解決內(nèi)審獨(dú)立性問(wèn)題，這是解決績(jī)效審計(jì)的必要條件。目前，高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨(dú)立性問(wèn)題仍然沒有得到根本解決，與紀(jì)檢委“合署”辦公的比例仍然存在。要解決高校內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題，必須建立高校治理結(jié)構(gòu)，具體做法為:1 建立黨委領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)制度是組織治理的有效方式，審計(jì)署關(guān)于《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》第三條第四款指出:“設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的單位，可以根據(jù)需要設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。配備總審計(jì)師”。2 在高校機(jī)構(gòu)設(shè)置改革中，構(gòu)建以法人財(cái)產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的高校法人治理結(jié)構(gòu)，獨(dú)立設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，配備一定數(shù)量的內(nèi)審人員，由校長(zhǎng)直接領(lǐng)導(dǎo)，向內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。

　　只有在客觀上保證審計(jì)組織和人員的獨(dú)立性，才能避免審計(jì)工作受其他因素影響，做到真實(shí)、客觀地反映和評(píng)價(jià)項(xiàng)目效益，從而真正體現(xiàn)績(jī)效審計(jì)的作用。

　　綜上所述，高校推行績(jī)效審計(jì)在客觀上還存在一定的制約因素，但只要我們認(rèn)真探索，尋求有力的對(duì)策，必將推動(dòng)績(jī)效審計(jì)在我國(guó)高校的順利實(shí)施。