簡(jiǎn)介：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)容易對(duì)投資者的投資決策產(chǎn)生影響。本文以2006年部分被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)上市公司相關(guān)數(shù)據(jù)為依據(jù)，對(duì)上市公司2006年的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型及產(chǎn)生原因進(jìn)行了實(shí)證分析，結(jié)合2004年和2005年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)對(duì)其進(jìn)行了比較分析。研究發(fā)現(xiàn)，非標(biāo)意見(jiàn)與上市公司業(yè)績(jī)具有相關(guān)關(guān)系。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)；實(shí)證分析

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)，一方面對(duì)上市公司本身以及資本市場(chǎng)上廣大投資者的投資決策產(chǎn)生重大影響，另一方面也直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣。因此，探究注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的類(lèi)型，有利于人們客觀地把握和評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)量，進(jìn)而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)可以真正為上市公司和資本市場(chǎng)上廣大投資者發(fā)揮正面的積極導(dǎo)向作用。審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施必要的審計(jì)程序后出具的，用于被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。而審計(jì)意見(jiàn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面都公允反映了被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的客觀公正評(píng)價(jià)。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)是指除了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)之外的其他各種類(lèi)型的審計(jì)意見(jiàn)均為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)。

　　一、2006年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)總體情況

　　根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)顯示，截至2007年4月30日，會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)分別在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的1456家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告。其中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告1307份，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告149份。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告占已批露報(bào)告總數(shù)的10.23％。見(jiàn)(表1)。

　　從(表1)可以看出，在2006年度149份非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告82份，占非標(biāo)意見(jiàn)的55.03％；保留意見(jiàn)24份，占非標(biāo)意見(jiàn)的16.11％；帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)14份，占非標(biāo)意見(jiàn)的9.40％；無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告29份，占非標(biāo)意見(jiàn)的19.46％；截至2006年4月30日，沒(méi)有上市公司被出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告(所以本文在實(shí)證分析的過(guò)程中，沒(méi)有對(duì)否定意見(jiàn)這種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行展開(kāi)式的分析和論證)。

　　二、2006年各種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的原因分析

　　(一)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)分析

　　由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2006年審計(jì)情況快報(bào)各期的數(shù)據(jù)，以及被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司審計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)，通過(guò)整理得到在82份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)中，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)共54份，比例占到65.85％，或有事項(xiàng)共25份，比例達(dá)到30.49％，見(jiàn)(表2)。

　　(1)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定。2006年上市公司中由于巨額虧損、資不抵債引起持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定的比重達(dá)到79.63％。在這43家巨額虧損，資不抵債的公司中，有28家sT公司，占到所有巨額虧損，資不抵債公司的65.12％。如SST金荔公司已基本無(wú)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。還有SST紙佳、SST磁卡、SST一投、sT銀廣夏等上市公司，其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力都在不同程度上受到了一定的影響。

　　(2)或有事項(xiàng)。由于未決訴訟或仲裁引起的或有事項(xiàng)占60％。拒統(tǒng)計(jì)截至審計(jì)報(bào)告日，仍處于訴訟或者仲裁中的公司還有14家，未來(lái)的已訣訴訟對(duì)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表到底會(huì)造成什么樣的影響，都與未來(lái)發(fā)生這樣那樣的不確定事項(xiàng)有關(guān)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段里提醒報(bào)表使用者對(duì)此類(lèi)訴訟和仲裁引起一定的注意。其他不確定的或有事項(xiàng)也有相當(dāng)?shù)谋壤?，?2％。其中的雷伊，輕工機(jī)械，上海貝嶺等8家上市公司由于不同原因未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生會(huì)對(duì)報(bào)表使用者在某些決策中很重要，因此被注冊(cè)會(huì)計(jì)師列入了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

　　(3)其他重要事項(xiàng)。導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的其他重要事項(xiàng)總共4份，占到帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的4.94％。

　　(二)保留意見(jiàn)分析

　　從2006年上市公司審計(jì)報(bào)告可以看出，多數(shù)的保留意見(jiàn)都是因?yàn)閷徲?jì)范圍受到了限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法進(jìn)行正常的審計(jì)程序。另一個(gè)重要的原因是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的確定或會(huì)計(jì)報(bào)表的批露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。對(duì)于2006年被出具保留意見(jiàn)的上市公司，通過(guò)資料的整理和統(tǒng)計(jì)見(jiàn)(表3)。

　　(1)審計(jì)范圍受到限制。2006年審計(jì)范圍受到限制的保留意見(jiàn)共14份，占所有保留意見(jiàn)的58.33％。審計(jì)范圍受到限制的情況不只一種，但都對(duì)正常的審計(jì)程序帶了不同方面的影響，以至被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見(jiàn)。14份因?qū)徲?jì)范圍受限的保留意見(jiàn)中，與應(yīng)收賬款有關(guān)的有5份，與相關(guān)減值準(zhǔn)備有關(guān)的是3份，與關(guān)聯(lián)子公司有關(guān)的是4份，與無(wú)法確定的債權(quán)債務(wù)有2份。

　　(2)相關(guān)會(huì)計(jì)處理和披露不符。此類(lèi)原因?qū)е碌谋Ａ粢庖?jiàn)共4份，分別是東北高速、南方控股、如意集團(tuán)和華源發(fā)展。相關(guān)的會(huì)計(jì)披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不確定事項(xiàng)的公司。

　　(三)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)分析

　　與保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的區(qū)別在于，它的審計(jì)意見(jiàn)之后有一段強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，雖然不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)意見(jiàn)，但能使使用者注意到某些事項(xiàng)，對(duì)其決策有一定的幫助，見(jiàn)(表4)。

　　(1)審計(jì)范圍受到限制的保留強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：如(表4)中數(shù)據(jù)所反映，如同無(wú)保留意見(jiàn)中所出具的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性依然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的主要原因。占到整個(gè)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見(jiàn)的57.14％。

　　(2)其他重大事項(xiàng)的保留強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：因破產(chǎn)和解正在進(jìn)行中，債務(wù)存在不確定性而被出具保留意見(jiàn)的ST中華和因歷史會(huì)計(jì)核算不規(guī)范導(dǎo)致往來(lái)核算不清晰明了，抵減或抵消方式缺乏充分依據(jù)而被出具保留意見(jiàn)的ST長(zhǎng)嶺都帶了持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力具有不確定性的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

　　(四)無(wú)法表示意見(jiàn)的分析根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的審計(jì)快報(bào)統(tǒng)計(jì)得到2006年共有無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告29份。由于審計(jì)范圍受到限制的無(wú)法表示意見(jiàn)共22份，占到無(wú)法表示意見(jiàn)的75.86％；由于相關(guān)會(huì)計(jì)披露不符的無(wú)法表示意見(jiàn)共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。

　　(1)審計(jì)范圍受到限制。與保留意見(jiàn)和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)中關(guān)于審計(jì)范圍受限所造成的影響相比，無(wú)法表示意見(jiàn)因?yàn)槭艿搅烁蟪潭群头秶膶徲?jì)限制，其影響更為重大?？傮w看這部分的ST公司共15家，占到無(wú)法表示意見(jiàn)的68.18％。

　　(2)相關(guān)會(huì)計(jì)信息披露不符合規(guī)定。被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的上市公司中，還有一主要原因是公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性或相關(guān)改善措施沒(méi)有給予應(yīng)有的充分披露，以至于對(duì)上市公司產(chǎn)生了非常重大的影響。

　　三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)比較分析

　　(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的總體情況結(jié)合2004、2005年上市公司非標(biāo)意見(jiàn)的相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，得到近三年的比較狀況如(表6)所示。

　　(表6)中清晰地反映出2006年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例較前兩年有所下降，2006年非標(biāo)意見(jiàn)比重為10.23％,較2005年的11.86％降低了1.63個(gè)百分點(diǎn)，較2004年的10.43％降低了0.2個(gè)百分點(diǎn)，為近3年來(lái)最低水平。通過(guò)對(duì)歷史數(shù)據(jù)的比較，自1997年第1份否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和第1份無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告以來(lái)，出具非標(biāo)意見(jiàn)的事務(wù)所比例大體呈逐年上升趨勢(shì)，直至2002年達(dá)到高峰，87.32％的會(huì)計(jì)事務(wù)所都出具過(guò)非標(biāo)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2003年這一比例有所下降，到2004年和2005年，非標(biāo)事務(wù)所比例又出現(xiàn)回調(diào)趨勢(shì)，2006年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以看到，非標(biāo)意見(jiàn)的比例進(jìn)一步回調(diào)。

　　(二)各類(lèi)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比較非標(biāo)意見(jiàn)的比重整體降低并不意味著各類(lèi)型非標(biāo)意見(jiàn)比重均降低，如(表7)所示，各類(lèi)型的非標(biāo)意見(jiàn)的趨勢(shì)不一。

　　(1)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的比較。2006年的比例最高，達(dá)到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明顯高出近7個(gè)百分點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的青睞，說(shuō)明我國(guó)上市公司的各項(xiàng)機(jī)制等都在進(jìn)一步的不斷完善中，各項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表的披露、編制，會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇都在不斷的規(guī)范化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有受到重大的審計(jì)范圍受限，因此是個(gè)良性的趨勢(shì)。

　　(2)保留意見(jiàn)的比較。從2004年的22.38％到2005年的29.01％是個(gè)上升趨勢(shì)，并且幅度為6.63個(gè)百分點(diǎn)，但從2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明顯的回調(diào)趨勢(shì)，并且幅度達(dá)到了12.9個(gè)百分點(diǎn)。由此可以得出：2005年上市公司的財(cái)務(wù)質(zhì)量還有待進(jìn)一步的提高。到2006年該狀況有所好轉(zhuǎn)，保留意見(jiàn)比例的降低，對(duì)上市公司和投資者來(lái)說(shuō)都是好的發(fā)展趨勢(shì)。

　　(3)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見(jiàn)的比較?？傮w而言是下調(diào)趨勢(shì)，2005和2006年較2004年都有一定程度的下降。

　　(4)無(wú)法表示意見(jiàn)的比較。值得注意的是2004年至2006年，被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的無(wú)法表示意見(jiàn)占非標(biāo)意見(jiàn)比重呈逐年遞增趨勢(shì)，其所占比重分別為16.08％、17.29％和19.46％。并且，某些上市公司已成為被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的?？蚐*ST盛潤(rùn)、S*ST東泰、*ST銅城等9家公司已連續(xù)2年被出具無(wú)法表示意見(jiàn)，S*ST托普更是因巨額虧損等問(wèn)題連續(xù)3年被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具無(wú)法表示意見(jiàn)。

　　四、結(jié)論

　　通過(guò)對(duì)149份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的分析，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在給出審計(jì)意見(jiàn)的說(shuō)明段和強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中，常常有以輕代重的現(xiàn)象，使得審計(jì)報(bào)告的閱讀和使用者產(chǎn)生誤會(huì)。這種現(xiàn)象不但影響了審計(jì)報(bào)告使用者所作決策的準(zhǔn)確性，而且一定程度上影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)同上市公司業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)質(zhì)量存在間接相關(guān)關(guān)系。如在82家?guī)?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司中，有43家在2006年發(fā)生了不同程度的虧損，此比例達(dá)到了52，43％。重大虧損甚至資不抵債這一現(xiàn)象在保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)中也都存在不同程度的比例，說(shuō)明著非標(biāo)意見(jiàn)和公司經(jīng)營(yíng)質(zhì)量間的間接相關(guān)性。從最近3年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的變化趨勢(shì)看，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例保持在11％左右，表明上市公司整體質(zhì)量處在比較穩(wěn)定的時(shí)期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。而2006年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例相對(duì)前兩年都有所下降，退居三年以來(lái)的最低水平。