國際互聯(lián)網(wǎng)的不斷發(fā)展，使全世界邁入了一個信息化的時代。以高效率和低成本為特征的電子商務(wù)于20世紀90年代首先由美國發(fā)起并向全球推廣，它大大改變了傳統(tǒng)企業(yè)的經(jīng)營管理模式和會計工作模式，同時也給審計帶來了新的挑戰(zhàn)和發(fā)展機遇，網(wǎng)絡(luò)審計的產(chǎn)生正是體現(xiàn)了電子商務(wù)發(fā)展的內(nèi)在需求。由于經(jīng)濟環(huán)境的復(fù)雜性和計算機網(wǎng)絡(luò)自身固有的局限性，網(wǎng)絡(luò)審計不可避免地會存在一些問題，將直接導(dǎo)致審計人員利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對有關(guān)信息系統(tǒng)進行審計后發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?

　　一、網(wǎng)絡(luò)審計面臨的風(fēng)險

　?。ㄒ唬?網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險防范與控制任務(wù)艱巨

　　從環(huán)境的角度來看其風(fēng)險因素主要來自三個方面：一是由于計算機自身的局限性所引起的。如發(fā)生網(wǎng)絡(luò)故障或遭自然、機械災(zāi)害損壞以及不合法的操作等，會導(dǎo)致數(shù)據(jù)毀損或丟失；二是由于管理不善或控制不嚴等，犯罪主體對計算機設(shè)施、輸入、輸出、軟件這四個入口實施破壞，使數(shù)據(jù)受損。據(jù)統(tǒng)計，美國的計算機用戶在過去兩年中因病毒、間諜軟件和網(wǎng)絡(luò)欺詐等電腦犯罪帶來的損失超過了80億美元。64%的受訪者表示曾檢測到病毒，其中超過半數(shù)的用戶不得不格式化硬盤；三是由于“黑客”襲擊網(wǎng)絡(luò)，篡改、破壞審計數(shù)據(jù)乃至整個系統(tǒng)，使經(jīng)營者蒙受巨大損失。網(wǎng)絡(luò)犯罪已經(jīng)對各國的經(jīng)濟發(fā)展和國家安全構(gòu)成了現(xiàn)實威脅。

　　從審計工作的角度看，電子商務(wù)系統(tǒng)在使用過程中的風(fēng)險越大，審計風(fēng)險也越大。第一，數(shù)據(jù)高度集中于OA或ERP系統(tǒng)，如果對數(shù)據(jù)庫控制得不嚴格，會導(dǎo)致機密的數(shù)據(jù)被非法傳播，甚至被篡改而不留下任何痕跡；第二，OA系統(tǒng)設(shè)計的不合理，會造成對數(shù)據(jù)處理的冗余和系統(tǒng)處理事務(wù)時的不確定；第三，電子商務(wù)系統(tǒng)主要以磁盤、磁帶、光盤等存儲介質(zhì)作為信息載體，記錄于這些存儲介質(zhì)上的信息是肉眼不可見的，必須借助于計算機才能以人可以理解的形式表現(xiàn)出來，而同一信息可以被“翻譯”成不同的形式，利用磁性介質(zhì)難以實現(xiàn)諸如簽字、蓋章等這些使信息證據(jù)化的操作；第四，計算機病毒的入侵和黑客對電子商務(wù)系統(tǒng)的蓄意破壞等等。上述因素都可能使審計風(fēng)險中的重大錯報風(fēng)險增大。根據(jù)審計風(fēng)險模型，審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。該模型清楚地揭示出，在檢查風(fēng)險不變的情況下，重大錯報風(fēng)險的增大必然使審計風(fēng)險隨之增大。因此，網(wǎng)絡(luò)審計中重大錯報風(fēng)險的防范與控制已成為審計面臨的重要問題之一。

　　（二） 審計人員素質(zhì)有待進一步提高

　　在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，由于審計環(huán)境、審計線索、安全控制、審計內(nèi)容和技術(shù)的改變，要求審計人員既要掌握會計、審計、經(jīng)濟管理、法律等方面的知識，還要掌握計算機、網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)、電子商務(wù)等方面的知識和技能；既要了解網(wǎng)絡(luò)環(huán)境經(jīng)營和會計核算的特點與風(fēng)險，又要懂得如何利用計算機網(wǎng)絡(luò)進行審計。

　　審計署提出《信息化建設(shè)總體目標(biāo)和構(gòu)想》中指出，全國審計系統(tǒng)已有2萬多人具備計算機初級水平，占審計人員的25％，在審計業(yè)務(wù)、公文管理、辦公自動化方面運用計算機的水平都有較大提高。但是在注冊會計師的行業(yè)，情況并不樂觀。由于我國CPA資格考試推行較晚，到目前為止在該項考試中還沒有涉及對計算機方面的要求，因此，絕大多數(shù)的CPA運用計算機的水平還比較低。就這方面素質(zhì)而言，目前我國的審計人員尚未完全具備網(wǎng)絡(luò)審計的能力。

　　（三） 審計線索的電磁化困擾

　　在傳統(tǒng)會計系統(tǒng)中，會計核算程序中的每一步都會在紙介質(zhì)上留有文字記錄及簽名，審計線索十分清楚。但是電子商務(wù)中，由于采用計算機來處理與存儲，傳統(tǒng)的審計線索會完全消失。各種單據(jù)、票證和賬簿等都以電磁信息的形式在網(wǎng)絡(luò)中傳遞并存儲于磁介質(zhì)中，這些存儲在磁性介質(zhì)上的信息只能借助于計算機來讀取。此外，原始單據(jù)被錄入計算機中之后，雖然通過人為的控制去進行下一步的操作，但是傳統(tǒng)的審計線索在這里中斷了，傳統(tǒng)的審計方法有的已不再適用，只能通過計算機進行審查。而且通過計算機產(chǎn)生的審計線索還有安全性差和不能永久保存的缺點。如果系統(tǒng)設(shè)計時考慮不周，可能到審計時才發(fā)現(xiàn)只留下業(yè)務(wù)處理的結(jié)果而不能追索其來源。因此，網(wǎng)絡(luò)審計為企業(yè)在開發(fā)審計軟件時怎樣才能保留類似于傳統(tǒng)審計的審計線索提出了新的需求。

　?。ㄋ模?審計軟件不完善

　　網(wǎng)絡(luò)審計是借助網(wǎng)絡(luò)審計軟件進行的?，F(xiàn)階段我國的軟件企業(yè)雖然比較多，但是尚未具備能與國外軟件相抗衡的競爭力。尤其在審計軟件的開發(fā)階段容易隱含一些技術(shù)問題，而在測試過程中又未能被發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致以后的運行中出現(xiàn)一系列的重復(fù)性錯誤。此外，目前還沒有一個統(tǒng)一的數(shù)據(jù)接口標(biāo)準(zhǔn)，也使審計軟件的投入使用遇到障礙。審計軟件還須大力加強數(shù)據(jù)管理和防破壞等功能的開發(fā)。當(dāng)然，國內(nèi)的軟件也有其自身的優(yōu)勢，就是熟悉本土企業(yè)的業(yè)務(wù)流程及會計準(zhǔn)則，這是國外的軟件企業(yè)所不及的。所以我們只有加大對審計軟件的調(diào)研、開發(fā)、測試的力度，使網(wǎng)絡(luò)審計系統(tǒng)更安全可靠、運行更準(zhǔn)確、處理更及時，才會被廣大審計人員所接受。

　　二、解決我國網(wǎng)絡(luò)審計風(fēng)險的相應(yīng)對策

　　（一）搞好網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險防范與控制

　　從環(huán)境的角度來說，主要應(yīng)從以下幾個方面做起：第一，從硬件方面看，需要做到服務(wù)器的硬件維護、消防維護、日志維護、UPS電源的維護，并且對直接操作服務(wù)器的人員進行安全檢查和操作規(guī)范化的培訓(xùn)；第二，對數(shù)據(jù)安全的控制，嚴格按照權(quán)限的分配進行對系統(tǒng)的操作，隨時確認數(shù)據(jù)密鑰的安全性，以防止來自Internet及內(nèi)部的非法存取操作；第三，做好對系統(tǒng)和數(shù)據(jù)的備份工作，防止有人惡意的破壞或不可抗的外力的破壞。檢查防治病毒措施，是否安裝有殺毒軟件，防火墻之類，并嚴格控制使用外來存儲介質(zhì)，等等。

　　從審計工作的角度來說，由于電子商務(wù)的系統(tǒng)特點，其廣泛使用必然造成審計風(fēng)險中的重大錯報風(fēng)險增大。根據(jù)審計風(fēng)險模型，審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，我們可以看到，在重大錯報風(fēng)險較高的情況下，審計人員只有通過擴大審計范圍、增加樣本量等措施來降低檢查風(fēng)險，才能使審計風(fēng)險保持在適當(dāng)水平。

　　（二）培養(yǎng)網(wǎng)絡(luò)審計人才

　　一個精通網(wǎng)絡(luò)、計算機及審計業(yè)務(wù)的審計隊伍是網(wǎng)絡(luò)審計能否得以順利實施的關(guān)鍵因素。目前我國該類人才比較匱乏，需要做好審計人員和計算機人員的人力資源整合。培養(yǎng)網(wǎng)絡(luò)審計人才主要措施在于：第一，應(yīng)定期對審計人員進行相關(guān)培訓(xùn)，在CPA資格考試、審計專業(yè)技術(shù)職務(wù)考試中適當(dāng)增加有關(guān)計算機、網(wǎng)絡(luò)理論及操作的測試；第二，各學(xué)校對審計、會計專業(yè)的學(xué)生，應(yīng)將網(wǎng)絡(luò)理論及操作作為一門主要課程，并加強實踐訓(xùn)練；第三，審計組織在這方面應(yīng)加大資金投入，定期對現(xiàn)有審計人員進行網(wǎng)絡(luò)知識培訓(xùn)，使他們迅速適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)審計工作的環(huán)境；第四，審計人員應(yīng)將學(xué)習(xí)網(wǎng)絡(luò)知識作為一項長期任務(wù)來對待，不斷更新自身的知識結(jié)構(gòu)以適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)審計工作的需要。

　?。ㄈ┩晟凭W(wǎng)絡(luò)審計的取證方法

　　針對網(wǎng)絡(luò)審計線索的困擾，應(yīng)完善網(wǎng)絡(luò)審計的取證方法。主要做法為：第一，在統(tǒng)一接口的通用軟件開發(fā)后，規(guī)定各單位在會計數(shù)據(jù)文件打印輸出的同時，以可審計的形式進行存儲保留，從而留下審計線索，以便審計人員實現(xiàn)有效的遠程審計；第二，審計組織要建立審計服務(wù)信息庫。在信息庫中錄入被審計單位存儲保留的有關(guān)經(jīng)濟信息，以便在審計時隨時調(diào)閱、查實和核對，方便收集審計證據(jù)；第三，要運用實時測試、電子函證、鉤稽關(guān)系測試等新的審計技術(shù)方法獲取證據(jù)。

　　（四）積極開發(fā)網(wǎng)絡(luò)審計軟件

　　網(wǎng)絡(luò)審計需要借助網(wǎng)絡(luò)審計軟件進行，應(yīng)大力開發(fā)網(wǎng)絡(luò)審計軟件。首先，要解決網(wǎng)絡(luò)審計軟件由誰開發(fā)的問題。從現(xiàn)實情況和科學(xué)性來說，最好選擇財務(wù)軟件公司進行開發(fā)，它在財務(wù)軟件制作方面的經(jīng)驗有利于網(wǎng)絡(luò)審計軟件的開發(fā)；其次，要解決統(tǒng)一軟件接口的問題。應(yīng)由國家運用行政力量制定數(shù)據(jù)接口標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定網(wǎng)絡(luò)審計軟件設(shè)計統(tǒng)一的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、統(tǒng)一的輸入要求和有一定強制性的數(shù)據(jù)文件；再次，要完善軟件的管理功能和防病毒破壞功能，防止“黑客”篡改數(shù)據(jù)等；最后，開發(fā)出的審計軟件應(yīng)具有審計整理、審計分析、審計查證等功能，且可以完成審計工作底稿的制作，最終實現(xiàn)財務(wù)軟件與審計軟件一體化的目標(biāo)。