近年來，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立及完善，依法治國、依法行政進(jìn)程的不斷推進(jìn)，我國社會經(jīng)濟(jì)形式發(fā)生了深刻變化，審計工作遇到了許多新情況、新變化，面臨著許多新任務(wù)、新要求；新形勢對審計監(jiān)督工作也提出了新的挑戰(zhàn)，社會各界對加強和改進(jìn)審計監(jiān)督的期望也越來越高。隨著地方黨委、政府對審計工作的逐步重視，地方政府接受監(jiān)督的意識進(jìn)一步增強，交辦的事項越來越多，基層審計機(jī)關(guān)承擔(dān)的工作量更加繁重，而其審計人力、財力資源的投入相對有限，缺口較大，審計資源供需矛盾突出。為增強審計監(jiān)督的獨立性，保證審計監(jiān)督的客觀、公正，從中央到地方各級審計機(jī)關(guān)均逐步實行審計外勤經(jīng)費自理制度，與審計經(jīng)費密切相關(guān)的審計項目成本概念以及成本管理逐漸成為各級審計機(jī)關(guān)關(guān)注的重點之一，本文擬從界定審計機(jī)關(guān)審計項目成本的內(nèi)涵入手，明確成本的構(gòu)成要素，分析基層審計機(jī)關(guān)加強審計項目成本管理的重要性，分享我局在降低審計項目成本方面的成功經(jīng)驗。

　　一、審計項目成本的含義及構(gòu)成要素 ㈠審計機(jī)關(guān)審計項目成本的含義。經(jīng)濟(jì)學(xué)上所說的成本是指人們在經(jīng)濟(jì)活動過程中，為達(dá)到一定的目的而發(fā)生的各種人、財、物、時間、信息、機(jī)會等資源的價值犧牲或付出的代價。而通常所說的成本是一個價值范疇，指人們進(jìn)行一項活動時全部支出的對象化了的貨幣表現(xiàn)。由于審計活動本身所具有的特點，審計項目成本既不完全是經(jīng)濟(jì)學(xué)所指的成本，也有別于一般意義上的成本。審計項目成本應(yīng)該包括項目審計過程中審計機(jī)關(guān)自身無法控制的成本和審計機(jī)關(guān)自身可控成本。所謂審計機(jī)關(guān)自身無法控制的成本主要是指審計體制成本和環(huán)境成本等；而可控成本則是指審計機(jī)關(guān)為完成審計項目、提交審計報告的審計活動中能夠控制的人力、資金、時間等資源的投入。本文以基層審計機(jī)關(guān)設(shè)計項目成本為基本研究對象，所討論的審計項目成本主要是針對審計機(jī)關(guān)的可控成本而言，并將其定義為：審計機(jī)關(guān)依據(jù)國家法律，圍繞一定的目標(biāo)，在獨立監(jiān)督財政財務(wù)收支真實、合法、效益的過程中發(fā)生的人力、物力、資金、時間等全部耗費。

　?、鎸徲嬳椖砍杀镜囊亍８鶕?jù)上述定義，審計項目成本的主要要素：一是審計項目成本載體。審計項目成本以審計項目為基本載體，但是，并非沒有審計項目就沒有審計項目成本發(fā)生。原因主要是為審計項目進(jìn)行準(zhǔn)備的審計資源儲存需要成本，審計機(jī)關(guān)圍繞審計項目進(jìn)行發(fā)生的管理費用構(gòu)成審計項目成本。二是審計項目成本目標(biāo)。審計項目成本為實現(xiàn)審計項目目標(biāo)提供條件，為達(dá)到審計項目目標(biāo)提供必要的人力支持、財力配備、時間保障和資金供給。三是審計項目成本過程。審計項目需要經(jīng)過一定的程序、環(huán)節(jié)和步驟，審計項目成本發(fā)生在這些程序、環(huán)節(jié)和步驟中。四是審計項目成本風(fēng)險。未按審計項目目標(biāo)進(jìn)行審計或未達(dá)到審計項目要求的審計目標(biāo)，將會給審計主體和客體帶來風(fēng)險。五是審計項目成本計量。審計項目成本的一部分是在審計過程中直接發(fā)生的人力、物力、時間、資金投入，可以通過一定的方式進(jìn)行計量，但是與審計風(fēng)險相關(guān)的部分難以直接計量。

　?、绱_定審計項目成本的公式。根據(jù)以上分析，我們可以得出如下審計項目成本總額計算公式：

　　審計項目成本總額=人員經(jīng)費支出+交通費支出+辦公費支出+其他不可預(yù)見費支出

　　其中：人員經(jīng)費支出=審計人員數(shù)×預(yù)計審計天數(shù)×每天人員經(jīng)費標(biāo)準(zhǔn)；交通費支出=預(yù)計往返人次×單位票價；辦公經(jīng)費=審計人員數(shù)×預(yù)計審計天數(shù)×每天辦公經(jīng)費標(biāo)準(zhǔn)。人員經(jīng)費支出和交通費支出構(gòu)成了項目成本的主要部分。

　　從以上公式我們可以看出，在審計人員數(shù)量和預(yù)計審計天數(shù)之間存在著替代關(guān)系，即一定量的審計工作，可以由不同的審計人員數(shù)和工作天數(shù)組合來實現(xiàn)。

　　二、基層審計機(jī)關(guān)加強審計項目成本管理的重要意義

　　基層審計機(jī)關(guān)作為國家行政機(jī)關(guān)，其工作經(jīng)費由地方財政撥款保證，是否有必要進(jìn)行成本管理？成本管理的意義何在？作為機(jī)關(guān)而言，成本管理是否就是為了節(jié)約經(jīng)費？筆者以為，基層審計機(jī)關(guān)開展項目成本管理，其作用和目的不僅在于控制經(jīng)費支出，而更重要的是將其作為整合資源的杠桿、提高工作效率、加強機(jī)關(guān)內(nèi)部管理的手段和促進(jìn)突出審計重點的措施。

　?、暹M(jìn)行成本管理是有效整合審計資源的杠桿。在審計資源中，人力資源是最重要的資源；而在確定審計項目成本時，審計人員數(shù)量和審計天數(shù)是關(guān)鍵因素。當(dāng)前，審計資源的稀缺性與繁重的審計任務(wù)，是制約審計工作發(fā)展的一對矛盾，特別在基層審計機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)量之大，超乎想象，這一矛盾顯得更為突出。2008年，我局共完成審計項目21項，審計單位102個，審計總金額5.86億元，審計查出問題金額6605萬元，其中違規(guī)金額223萬元、管理不規(guī)范金額5616萬元、應(yīng)調(diào)帳處理資金328萬元、應(yīng)上繳財政資金201萬元。而我局實際審計業(yè)務(wù)人員只有7名，即使按照每個審計組至少2人計算，每個審計業(yè)務(wù)人員也要參加至少7個項目。與此同時，如何對僅有的審計資源進(jìn)行有效整合？審計機(jī)關(guān)內(nèi)部各職能部門按各專業(yè)審計分工負(fù)責(zé)，以及各部門由不同領(lǐng)導(dǎo)分管的現(xiàn)實狀況，難免導(dǎo)致“責(zé)任田”意識，造成各自為陣的局面。因此在審計組織內(nèi)部分工管理模式不變的前提下，可以通過審計人員數(shù)量將項目成本和資源整合控制關(guān)聯(lián)起來，以項目成本為指揮棒，間接地實現(xiàn)審計人員在不同審計項目間的配置，有效地發(fā)揮審計項目成本整合審計資源的杠桿作用。

　　㈡進(jìn)行成本管理是提高工作效率，加強機(jī)關(guān)內(nèi)部管理和現(xiàn)場管理的手段。在粗放的項目計劃管理辦法下，對審計項目計劃的執(zhí)行期限只有大致的規(guī)定，審計組只要在最后期限之前完成審計任務(wù)即可，而審計實施中多少人員參與，用多少時間，花多少經(jīng)費均不是關(guān)注的重點，因此在審計現(xiàn)場工作效率低下的現(xiàn)象在所難免，審計機(jī)關(guān)和審計人員的形象也會受到影響。

　　根據(jù)以上審計項目成本計算公式，在成本總額限制下，審計組只有通過精簡人員、提高現(xiàn)場工作效率、減少現(xiàn)場工作天數(shù)等措施來實現(xiàn)成本控制目標(biāo)，這些措施對于加強審計現(xiàn)場管理，樹立審計機(jī)關(guān)和審計人員的良好形象也具有重要意義。

　?、邕M(jìn)行成本管理是促進(jìn)突出審計重點的有力措施。“全面審計，突出重點”一直是審計機(jī)關(guān)和人員追求的境界，通過審計成本資源的硬性約束，可以進(jìn)一步促進(jìn)審計組和審計人員樹立“有所為，有所不為”的觀念，想方設(shè)法抓住審計重點，將“好鋼用在刀刃上”。

　　三、我局控制審計項目成本的方式

　?、鍍?yōu)化審計組織，完善管理體制，降低審計項目管理成本。

　?、艃?yōu)化審計組織，整合審計資源。審計資源的利用狀況直接決定著審計成本的高低，所以，加強審計的組織和管理，促進(jìn)現(xiàn)有審計力量和審計對象的最佳結(jié)合，也是審計成本控制的重要手段?，F(xiàn)代審計的一個重要特征就是審計內(nèi)容的綜合性，已不再單純是財政財務(wù)收支審計或金融、投資審計。我局在審計計劃管理工作中，考慮到社會需求及本單位可能的審計成本保障程度，通過明確審計項目目標(biāo)，突出審計重點等手段優(yōu)化審計項目組織工作、促進(jìn)審計資源整合。例如通過有效實施審前調(diào)查，可以更全面地了解項目的相關(guān)情況，并根據(jù)該審計項目的實際情況，集中優(yōu)勢兵力，打破股室界限，采用協(xié)同作戰(zhàn)，合理調(diào)配審計力量，實現(xiàn)審計人員力量整合。同時，通過抓住預(yù)算執(zhí)行審計龍頭，將其與部門財務(wù)收支審計、財政體制改革情況審計等有機(jī)結(jié)合、相互補充，提高工作效率，降低審計成本。

　?、瓶茖W(xué)地編制審計計劃，控制審計成本規(guī)模?？茖W(xué)地編制審計計劃要求安排審計項目時要有選擇性，一方面要選擇那些重點領(lǐng)域、重點部門、重點資金以及重大事項開展審計；另一方面要選擇那些能擴(kuò)大審計影響、宣傳審計效果，且能對工作效率的提高產(chǎn)生連鎖反應(yīng)的項目來開展審計，盡可能地不選那些大而全并且需要花費大量人力、物力、財力而收效不大的項目。我局突出以預(yù)算執(zhí)行審計為主題，樹立大財政觀念，在加強財政、稅務(wù)部門審計的同時，每年突出幾個重點二三級預(yù)算單位，解剖影響財政運行質(zhì)量的主要問題，促進(jìn)理順財政秩序，深化財政改革；以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計為主題，完善逢離必審、三五年一輪審的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計方式，同時對其所任職單位的財務(wù)收支進(jìn)行審計。

　?、菍徲嬇c審計調(diào)查相結(jié)合，突出審計重點，提高審計工作效率。目前，審計資源與審計工作量的矛盾十分突出，特別體現(xiàn)在基層審計機(jī)關(guān)，而且這一矛盾將會長期存在。審計要“抓住重點，抓準(zhǔn)重點”是在保證審計項目質(zhì)量前提下降低成本的一條重要途徑。由于縣級財力、人員編制等具體條件制約，審計部門人少事多，審計任務(wù)十分繁重，為了將有限的審計資源得到最大的利用，我局堅持將在項目審計中有所為、有所不為的思想和方法貫穿到審前調(diào)查中，科學(xué)制定審計方案，重點圍繞財政資金運用、民生、廉政、績效、經(jīng)濟(jì)安全、體制等問題，認(rèn)真開展審前調(diào)查，合理確定審計范圍，確保審計結(jié)果能夠真正反映經(jīng)濟(jì)運行態(tài)勢，從而有效指導(dǎo)審計項目實施，實現(xiàn)既保證質(zhì)量又降低成本的雙重目標(biāo)。

　?、冉⒓钆c約束機(jī)制，提高審計效率。激勵與約束機(jī)制的有機(jī)結(jié)合，是促使審計行為高效運行的保證。應(yīng)運用激勵和約束兩種不同的力量，充分發(fā)揮審計人員的主觀能動性，促進(jìn)審計效率的提高和審計成本的降低。節(jié)約獎勵制度是一個行之有效的解決方法，作為定額預(yù)算的配套措施，節(jié)約獎勵制度通過合理的內(nèi)部挖潛，提高審計人員對于控制審計成本的積極性。對于超定額支出則采用經(jīng)濟(jì)制裁手段予以約束。我局機(jī)關(guān)建立健全了獎勵制度，對高效完成審計項目的主審及項目參與人員給予一定獎勵，以此鼓勵審計人員在盡量短的時間內(nèi)最高質(zhì)量的完成審計項目。

　?、杉訌娙瞬排囵B(yǎng)，探索審計人員選拔模式，不斷提升審計人員素質(zhì)。審計人員的專業(yè)勝任能力直接關(guān)系到審計工作的質(zhì)量，也影響到審計耗用的時間和財力。為提升審計人員素質(zhì)，必須加大審計培訓(xùn)的力度，雖然對審計人員的培訓(xùn)會加大審計成本，但這會極大地提高審計工作效率和效果，最終實現(xiàn)審計總成本的降低，效益可能是最高的。我局機(jī)關(guān)在工作任務(wù)繁重、審計力量嚴(yán)重不足的情況下，仍先后派出8人次分別參加了省、市審計系統(tǒng)和縣委黨校組織的投資審計、計算機(jī)審計及青年人才能力拓展培訓(xùn)；同時，還制定了獎勵政策鼓勵青年干部參加各種晉級考試，以實現(xiàn)創(chuàng)新審計方式、提高現(xiàn)代審計水平。

　　㈡開發(fā)利用審計成果，合理轉(zhuǎn)嫁成本。從費用效益角度分析，審計成本還可以通過審計成果體現(xiàn)出來。也就是說，加強審計成本控制，還可以采取合理轉(zhuǎn)嫁成本的方式，促進(jìn)審計資源的充分利用。

　　注重審計成果的綜合利用。審計成果集中體現(xiàn)在審計報告上，要提升審計成果的層次和水平，就必須提高審計報告的質(zhì)量。這主要是通過利用審計項目實施階段所獲取的信息，進(jìn)行深入的篩選加工，綜合提煉。也就是說，審計報告階段的審計成果越擴(kuò)大，審計成果利用得就越好，審計項目前期所發(fā)生的成本支出將被“稀釋”，整體成本有效降低。

　　一個審計項目的審計成果主要包括六個方面：高質(zhì)量的審計報告；引起高度重視的審計信息；被審計單位執(zhí)行審計決定、采納審計建議，節(jié)約的支出，減少的損失；重大違法行為和責(zé)任人被司法機(jī)關(guān)立案查處；審計結(jié)果向社會公告后，引起強烈的社會反響，有效促進(jìn)了民主和法制建設(shè)；整理審計案例并用以指導(dǎo)其他審計項目開展，促進(jìn)提高審計質(zhì)量和水平。

　　在就如何擴(kuò)大審計項目成果方面，我局主要采取了以下途徑：一是提高審計報告質(zhì)量。審計報告是審計項目最直接的成果，也是實現(xiàn)其他審計成果的基礎(chǔ)和前提條件。我局對審計報告進(jìn)一步改進(jìn)審計報告寫法，明確了及時性、完整性、準(zhǔn)確性、客觀性、有說服力、結(jié)構(gòu)合理、清晰性等要求，力求用通俗易懂、準(zhǔn)確、簡練的語言寫好審計報告，通過對全縣發(fā)展過程中出現(xiàn)的新情況、新問題，進(jìn)行辯證分析，從體制、制度層面上提出審計建議，為縣委、政府科學(xué)決策提供準(zhǔn)確的參考依據(jù)。二是強化審計信息工作。審計信息是就項目審計過程中發(fā)現(xiàn)的重要問題形成專題報告，與審計報告相比更具有針對性，對有關(guān)重大問題的解決更具有推動力。局機(jī)關(guān)要求審計信息稿件要直入主題，在充分挖掘信息資料的基礎(chǔ)上，簡明扼要，精編精選，精益求精，力求多出一些問題抓得準(zhǔn)、情況綜合歸納好、分析說理透、情況闡述清楚，定性切中要害，原因和要害分析到位，觀點立意新的審計信息“精品”。除了提出解決具體問題的要求外，還應(yīng)從體制、機(jī)制等宏觀層面提出建設(shè)性建議。三是實行審計結(jié)果公告制度。我局對審計和審計調(diào)查項目的結(jié)果，除涉及國家秘密及其他不宜對外披露的內(nèi)容外，全部實行對社會公告，實現(xiàn)審計信息（成果）的社會共享和利用的最大化。四是總結(jié)審計方法和經(jīng)驗。我局每個季度舉辦一次經(jīng)驗交流會，對前期完成的項目審計中有指導(dǎo)意義的方法經(jīng)驗進(jìn)行總結(jié)，發(fā)現(xiàn)經(jīng)驗性的亮點進(jìn)行推廣，為改進(jìn)項目審計方法節(jié)約審計成本提供有價值的參考依據(jù)。

　?、邕M(jìn)一步改進(jìn)審計方式方法。審計署要求審計工作要講究成本，力求以低成本達(dá)到高質(zhì)量，實現(xiàn)高效益，以較低的審計資源投入取得較大的審計成果。而作為最基層的審計機(jī)關(guān)，審計程序和方法要隨時進(jìn)行調(diào)整和完善。

　　在方式上，能采取送達(dá)審計的就不采用就地審計，能就地取證的就不到異地取證，審計步驟必要時也可適當(dāng)簡化?？h級審計部門人員少、任務(wù)重的矛盾突出，而實施審計項目審計組人員不能少于兩個，有時由于審計人員因病、因事等原因請假，審計組就不能及時實施審計。我局靈活的采用送達(dá)審計方式，有效地解決了這一問題，一個審計組可以同時實施兩個審計項目，實現(xiàn)審計部門人、財、物等資源合理整合。如，2008年10月，我局對漁洋關(guān)輕紡商場資產(chǎn)負(fù)債及所有者權(quán)益進(jìn)行了送達(dá)審計。1998年，被審計單位受市場經(jīng)濟(jì)的影響，加上經(jīng)營管理不善等原因，虧損嚴(yán)重，無法運轉(zhuǎn)，停止?fàn)I業(yè)，長達(dá)10年未作賬。由于年代久遠(yuǎn)，被審計單位領(lǐng)導(dǎo)及相關(guān)經(jīng)辦人很難召集在一起，這給我們的審計工作帶來不便，最后局領(lǐng)導(dǎo)果斷決定采用送達(dá)審計的方式，有效地解決了這一問題。

　　在方法上，大力提倡計算機(jī)輔助審計，提高審計工作效率。計算機(jī)輔助審計有助于增強審計工作的準(zhǔn)確性和快速性，提高審計工作的效率與質(zhì)量。計算機(jī)能夠?qū)嬓畔⑦M(jìn)行高質(zhì)、快速、大量的處理，而審計工作的對象正是以會計信息為基礎(chǔ)的財務(wù)信息及其他會計資料，計算機(jī)輔助審計的充分運用提高了審計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和快速性，促使審計人員把主要精力用于那些應(yīng)用專業(yè)判定的工作中去。在很大程度上節(jié)約了審計人力資源成本的投入，從根本上節(jié)約了直接成本。為更好地推進(jìn)計算機(jī)審計的實施，我局高度重視計算機(jī)審計專業(yè)人才的培養(yǎng)，注重人員培訓(xùn)針對性、實效性，突出以應(yīng)用導(dǎo)向，做到缺什么、學(xué)什么，學(xué)什么，用什么，力爭學(xué)用結(jié)合，每年都要安排專業(yè)人員到省、市參加計算機(jī)輔助審計培訓(xùn)，提高我局審計人員運用計算機(jī)審計的能力。同時，對凡是有條件要求的項目，都盡可能地運用計算機(jī)審計。在2006年至2008年縣級財政轉(zhuǎn)移支付、全縣2007年至2008年度扶貧專項資金、2008年度“五項”社?；?、2006年至2008年全縣耕地開墾費和低丘崗地改造土地開發(fā)整理項目建設(shè)資金的審計中，我局有效地實施了計算機(jī)輔助審計，得到了很好的效果。（湖北省宜昌市五峰土家族自治縣審計局）