摘 要：管理會計在財務(wù)會計工作中的運用日益廣泛，其應(yīng)用的難點也逐漸出現(xiàn)。主要的難點有五個，第一是決策者問題，第二是企業(yè)外部環(huán)境問題，第三是技術(shù)方法問題，第四是基本假定問題，第五是管理會計的目標問題。根據(jù)這五個難點的特征，采取相應(yīng)對策才能化解。

    關(guān)鍵詞：管理會計；難點；應(yīng)用

　　我國自八十年代引進管理會計這門學(xué)科，會計界為之耳目一新。管理會計的一些方法，如預(yù)測分析、決策分析、責任會計等，已被“零敲碎打”地應(yīng)用于企業(yè)管理工作中，在改進經(jīng)營管理和提高經(jīng)濟效益方面，就嘗到不少實實在在的“甜頭”。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步完善，承包經(jīng)營，市場競爭加劇等經(jīng)濟形勢的發(fā)展，企業(yè)將越來越重視管理。因此，管理會計作為一種“內(nèi)部會計”、“決策會計”，將會更加受到重視和運用。如何使管理會計更大眾化，更具有實用價值，這是會計理論專家和實務(wù)工作者共同關(guān)心的問題。本文擬從五個方面簡要分析管理會計應(yīng)用中常遇到的難點，意在拋磚引玉，希望管理會計在企業(yè)中得到更好的應(yīng)用。

    一、決策者問題

　　管理會計認為，決策者能夠利用會計提供的信息，獨立作出生產(chǎn)營銷等方面的決策；企業(yè)的不同決策層次，利用管理會計的獨立性是相同的，不會受到外界的干擾。該理念對企業(yè)財務(wù)會計管理主要有兩個方面的意義。一方面，提煉出一個決策，排除外界因素，有利于數(shù)學(xué)上的推導(dǎo)及證明。另一方面，表明管理會計提供的方案切實可行，以此為基礎(chǔ)，選定的其他決策方案也是有效的。當然，對某些行業(yè)的某項財務(wù)工作而言這個理念有其不恰當之處。

    管理會計產(chǎn)生于西方資本主義國家，建立在市場經(jīng)濟的基礎(chǔ)之上。在這樣的經(jīng)營環(huán)境下，企業(yè)的產(chǎn)供銷各環(huán)節(jié)基本上都參與了市場競爭。雖然有政府的干預(yù)，但主要是企業(yè)對市場的利用與操縱。企業(yè)不會簡單地受市場支配，各級決策者的任務(wù)之一就是認清形勢，預(yù)測，利用市場指向，利用其有利的方面，英明決策，以實現(xiàn)自己的目標。影響企業(yè)決策有多方面的因素，如財務(wù)、人事、競爭對手、市場行情及其他非因素。管理會計提供的決策方案主要是從財務(wù)入手，體現(xiàn)成本最低和目標利潤最大這一原則，不考慮企業(yè)決策者之間的聯(lián)系與制衡，依賴于定量分析，外部其他因素對企業(yè)目標的影響未作妥當?shù)目紤]，這正是阻礙管理會計應(yīng)用的一個因素。同一企業(yè)之中，不同層次之間，決策的著重點不同，子公司與母公司，分廠與總廠之間，車間與廠部之間，對最佳決策的認可各不相同。鑒于此，根據(jù)管理會計有關(guān)原理可以認為，企業(yè)各決策者可以相互的實用意義要大打折扣。

    二、企業(yè)外部環(huán)境問題

　　管理會計提供了很多預(yù)測、決策方法，這些方法大都沿襲于數(shù)學(xué)方法、統(tǒng)計方法和決策科學(xué)方法。這些方法引入之后，很多運用者既沒有按照中國處于社會主義初級階段的國情及時進行適當?shù)淖兺ǎ矝]有足夠地考慮到企業(yè)經(jīng)營的外部環(huán)境，而是試圖從會計的角度使這些方法得到新的應(yīng)用，以致給工作制造疑難問題。如，變動成本法下的保本分析，總是假定價格不變，單位變動成本相等。作為數(shù)學(xué)推導(dǎo)，靜態(tài)理想的模式，可以為人所接受。但是，在一定時期，單價不變難以成立，生產(chǎn)多種產(chǎn)品的企業(yè)，要求得出各產(chǎn)品的變動成本已是相當困難，使其不發(fā)生變化就更難了。一些簡單的預(yù)測方法，如高低點法、回歸法等，本是一種理論上的趨勢預(yù)測方法，恰當運用也僅僅能預(yù)測企業(yè)管理中某些方面的變化趨勢。眾所周知，企業(yè)生存在一個充滿競爭的環(huán)境中，單個企業(yè)不能左右市場；從這點上看，企業(yè)生產(chǎn)上不存在完全的線性關(guān)系，顯然這種預(yù)測本身并沒有什么壞處，但要把預(yù)測的結(jié)果認為完全正確的，并作為決策的依據(jù)，那就是削足適履了。管理會計給企業(yè)提供的是一個穩(wěn)定、寧靜的外部環(huán)境，認定與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的許多因素都將不變或只呈規(guī)律性變化。在資金流量分析，長短期投資決策中充分地體現(xiàn)了這一點。由此可見，管理會計更適宜于應(yīng)用在一個封閉式的系統(tǒng)中。

    有了外部環(huán)境不變這一前提，各種會計技術(shù)方法便有了立足之地，都經(jīng)得起嚴格的數(shù)學(xué)證明。由此產(chǎn)生出定量分析的各種結(jié)果，可操作性強，稍加比較便可獲取最佳方案，看起來令人信服，這正是管理會計引人入勝的地方。

　　三、技術(shù)方法問題

　　與財務(wù)會計相比較，管理會計在核算形式上靈活多樣，并無一套固定的程序，既無須受會計準則的約束，也不承擔對外提供財務(wù)信息的責任。決策科學(xué)、數(shù)學(xué)方法等相關(guān)學(xué)科與企業(yè)經(jīng)營管理之交叉部分，都可以成為它的方法。由于管理會計在理論上和方法有一種超前趨勢，可以超越現(xiàn)實的經(jīng)濟環(huán)境進行預(yù)測，因而理論與實務(wù)之間存在差異，過多地注重定量分析，缺少定性分析也是管理會計缺陷之一。定量分析需要有完整、準確的資料為前提；否則，只能將錯就錯。事實上，在會計實務(wù)中，有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各方面，要獲取準確的量化資料是不容易的，因而必須依賴于定性分析。由熟悉企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)和市場行情的專家，根據(jù)各自的經(jīng)驗，綜合多方面的意見，經(jīng)過分析判斷，提出定性分析結(jié)果。定性分析不能得出精確的數(shù)據(jù)資料，但它可作為定量分析的基礎(chǔ)，考慮更多難以量化的因素，再結(jié)合定性分析，管理會計所建立的大量的數(shù)學(xué)模型才會有生命力。

    在應(yīng)用中，實際工作者不斷提出問題，在經(jīng)濟批量方面和質(zhì)量管理方面向會計理論挑戰(zhàn)。

    （一）經(jīng)濟批量方面

　　經(jīng)濟批量是指企業(yè)為適應(yīng)其標準產(chǎn)品的總產(chǎn)量而準許某一部門的最大逐批產(chǎn)量。經(jīng)濟批量模型可適應(yīng)存貨的批量。在管理會計中，確定經(jīng)濟存貨量的因素有：采購成本、訂貨成本、儲存費及全年需求量等。利用這些因素建立數(shù)學(xué)模型很快就可以求出每次最佳進貨量。實際工作者認為，確定每批進貨量并不這么簡單，首先公式中的因素都不是常量，其次尚有更多的因素影響著經(jīng)濟批量的形成。

    日本一些企業(yè)認為企業(yè)最佳庫存模式是庫存為零，也就是消滅庫存。當然這不過是一個目標，其實質(zhì)還是盡量減少庫存，減少存貨上的資金占用。“庫存為零”是對經(jīng)濟批量的一個挑戰(zhàn)，奉行這一原則的日本企業(yè)，降低了成本，增加了效益。當然這些企業(yè)一般都具有較高的自動化生產(chǎn)，先進的管理方法和完善的產(chǎn)供銷渠道，有良好的企業(yè)信譽。

    （二）質(zhì)量管理方面

　　我們知道，管理會計總是圍繞目標利潤最大化這一中心。然而，利潤只是企業(yè)的一個經(jīng)濟目標，企業(yè)總是生存在一定的社會環(huán)境中，同樣要負起社會責任。在產(chǎn)品質(zhì)量控制上，管理會計主張把質(zhì)量控制在“可接受”的水平上。如果提高質(zhì)量帶來的收益小于由此增加的成本，則寧愿質(zhì)量稍低。這樣做會帶來兩方面的不足：1、容忍質(zhì)量偏差，這類產(chǎn)品進入市場后，會影響消費者的利益；2、近來雖然取得較好的收益，但從長遠來看，不利于技術(shù)進步，危及企業(yè)的長遠利益。

    日本一些企業(yè)采取了相反的做法，認為“一切暇疵都可以消除”，因而企業(yè)為追求質(zhì)量常不惜代價。以各種途徑激勵員工重視產(chǎn)品的質(zhì)量，鼓勵職工不斷創(chuàng)新，這些企業(yè)的產(chǎn)品往往競爭力強，在各國都大有市場。我國也有很多企業(yè)提出的質(zhì)量求生存求發(fā)展，向管理要效益的“口號”。“容許質(zhì)量偏差”不能不說是一種經(jīng)營中的“短期行為”。

    四、基本假定問題

　　運用管理會計知識的過程中，難免會遇到很多基本假定問題。主要的基本假定問題有四種，必須予以考慮。

　?。ㄒ唬┏杀拘詰B(tài)可分成本可分為固定成本和變動成本，貫穿于管理會計的始終。本量利分析、全面預(yù)算、責任會計等都要求成本可按其與業(yè)務(wù)總量的依存關(guān)系加以區(qū)別。但在實務(wù)中，企業(yè)品種、工序繁多，各項費用發(fā)生頻繁，很難真正按個別產(chǎn)品劃分出固定成本和變動成本。

    （二）信息無代價即決策者可以不花代價取得所需的各種信息。但各方面的信息需要經(jīng)過多環(huán)節(jié)加工整理才可能成為決策有用的信息。因而信息要花時間花代價才能獲取。如果決策者把信息的代價考慮進去，那信息的及時性和有用性就不會那么理想了。

    （三）決策目標統(tǒng)一即企業(yè)投資者和決策總是一致的，只有這樣，最優(yōu)方案才可推行，否則如果存在利益上的沖突，最優(yōu)方案就要重新考慮。另外，單個決策者可以脫離企業(yè)其他決策者，獨立決策。

    （四）經(jīng)營環(huán)境穩(wěn)定許多方法都是假定一些因素在規(guī)劃期內(nèi)不發(fā)生變化或是規(guī)律性變化，因而這一假定成了管理會計方法的前提。有了這一前提，預(yù)測、決策的數(shù)學(xué)模式便可以建立起來，就可進行精確的量的分析。

    可是，這些假設(shè)，有些還無法證實，也有些也可能在某些方面脫離不同行業(yè)的會計事務(wù)，難于得到實務(wù)界的認可，因而妨礙了管理會計知識的廣泛應(yīng)用。如果根據(jù)我國會計工作的具體情況探索更好的方法，就一定能更充分地發(fā)揮管理會計的作用。

    五、管理會計的目標問題

　　管理會計的各項決策總是圍繞目標利潤最大化這一中心。“社會責任”、“社會成本”等問題的提出，要求企業(yè)不僅要實現(xiàn)其經(jīng)濟目標，同時又要履行一定的社會責任，講究社會效益。會計必須計量、報告企業(yè)的社會責任履行情況。于是，社會責任會計應(yīng)運而生。企業(yè)決策時，必須考慮到企業(yè)的社會成本，如污染治理，環(huán)境保護等。此外，社會資源的合理配置，職工安全措施，生活福利及教育培訓(xùn)等問題也會對企業(yè)的利潤目產(chǎn)生影響，社會責任會計的主要目的就是向社會公眾報告企業(yè)履行社會責任情況，作為社會責任會計要反映：（一）企業(yè)與外部環(huán)境的關(guān)系；（二）對社會的凈貢獻；（三）企業(yè)行為是否符合社會規(guī)范；（四）企業(yè)對消費者所盡的責任等。它認為只有企業(yè)實現(xiàn)了一定的社會目標，才有可能達到一定的經(jīng)濟目標。顯然，這是對管理會計利潤至上這一原則的一個沖擊。

    社會責任會計不僅是對管理會計，也是對傳統(tǒng)財務(wù)會計目標的一個挑戰(zhàn)。在紛繁復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境中，政府是不可能包攬解決一切社會問題的，而企業(yè)也不可能完全按照自己確定的“利潤最大化”這一宗旨來經(jīng)營。企業(yè)如果不考慮承擔社會責任，不顧社會后果，就無疑在干殺雞取卵的蠢事，即使暫時實現(xiàn)了利潤最大也絕對無法長久盈利?？傊\用管理會計的知識進行會計財務(wù)管理的過程中，無疑會遇到以上五大難點為典型的諸多難點。在會計工作中，我們只要根據(jù)實際情況利用管理會計的原理，就一定能夠因地制宜地解決所遇到的各種疑難問題。   

　　參考文獻：

　　[1]楊為，彭浪，彭秋瓊。管理會計學(xué)[M].上海：立信會計出版社，2008.

　　[2]黃正健，龔凱頌。管理會計學(xué)[M].廣州：廣東人民出版社，1998.

　　[3]余緒纓。管理會計學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，1999.

　　[4]胡奕明。非財務(wù)指標的選擇——價值相關(guān)分析[J].財經(jīng)研究，2001，（5）。

    [5]孟焰，孫麗虹。管理會計理論框架的研究[J].中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2004，（10）。

    [6]尹玉，孫長江。價值鏈分析在戰(zhàn)略管理會計中的應(yīng)用[J].北方經(jīng)貿(mào)，2004，（7）。

    [7]趙立，時浩明，蔣祥虎。運用預(yù)算管理實現(xiàn)醫(yī)院財務(wù)管理創(chuàng)新[J].現(xiàn)代醫(yī)院管理，2004，（3）。