稅務(wù)會計是以納稅人為會計主體，以貨幣為主要計量單位，依據(jù)稅收法規(guī)，運用會計基本理論和方法，對稅務(wù)資金運動進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的核算與籌劃，目的在于使納稅人在不違反稅法的前提下，及時、準確地繳納稅金并向稅務(wù)部門提供稅務(wù)信息的會計學(xué)科，其會計主體是負有納稅義務(wù)的獨立納稅人，包括法人和非法人。隨著我國市場經(jīng)濟進一步完善，稅法在經(jīng)濟活動中的地位也得到提高，但是二者之間也存在一定的矛盾。隨著新會計制度和準則的頒布與執(zhí)行，稅法與會計制度的矛盾愈發(fā)突出，建立完整、獨立的稅務(wù)會計制度刻不容緩。稅務(wù)會計與財務(wù)會計是分離還是統(tǒng)一，我國會計界對此仍處于爭論之中。我認為我國稅務(wù)會計模式不宜采用英美那樣財稅分離的模式，也不宜采用法德那樣典型的財稅合一的模式，而應(yīng)采用適度分離的模式。

　　一、稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的回顧

　　1992年底，我國頒布了“兩則”，隨后出臺了相應(yīng)的分行業(yè)會計制度和分行業(yè)財務(wù)制度，1993年7月1日開始實施。我國會計改革這一重大舉措，適應(yīng)了我國建立社會主義市場經(jīng)濟的客觀要求，企業(yè)會計實務(wù)在一定程度上體現(xiàn)了財務(wù)會計的概念框架及會計原則，促進了企業(yè)會計制度與現(xiàn)代企業(yè)制度的耦合。1994年1月1日施行的企業(yè)所得稅暫行條例及實施細則，統(tǒng)一了我國內(nèi)資企業(yè)所得稅制，與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法并行（以下簡稱“兩法”）。“兩則”和“兩法”的實施使我國企業(yè)會計利潤與應(yīng)稅所得首次出現(xiàn)了明顯的差異。據(jù)統(tǒng)計，除內(nèi)、外資企業(yè)在工薪支出、業(yè)務(wù)招待費等項目的差異之外，企業(yè)會計利潤與應(yīng)稅所得的差異項目達到40個左右，由于企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定尚不完整，當時采用了“納稅調(diào)整”模式，即企業(yè)所得稅法律、法規(guī)和政策有規(guī)定的，按稅法的規(guī)定執(zhí)行；稅法沒有規(guī)定的，按財務(wù)會計制度的規(guī)定執(zhí)行；稅法規(guī)定與財務(wù)會計制度規(guī)定不一致的，在計算繳納企業(yè)所得稅時按稅法規(guī)定對企業(yè)利潤進行調(diào)整。從此，稅務(wù)會計與財務(wù)會計的獨立化傾向初步顯現(xiàn)，兩者分離的序幕已經(jīng)拉開。

　　2001年，新的《企業(yè)會計制度》替代了《股份制有限公司制度》。2002年1月1日《金融企業(yè)會計制度》實施。新的會計制度代替了分行業(yè)會計制度和分行業(yè)財務(wù)制度，基本上消除了不同行業(yè)會計制度的差別，取消了統(tǒng)一的企業(yè)財務(wù)制度，滿足了現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，標志著我國會計與國際基本接軌。2000年1月1日，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》開始執(zhí)行，意味著我國獨立的稅務(wù)會計已具雛形，企業(yè)所得稅由“納稅調(diào)整體系”過渡到“獨立納稅體系”。至此，我國稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的趨勢已經(jīng)確立。

　　二、稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的現(xiàn)狀及存在的問題

　　稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離最終表現(xiàn)為會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。究其原因，主要是兩者所處的立場和視角不同（稅務(wù)會計是從政府角度，而財務(wù)會計是從企業(yè)角度）、對企業(yè)的收入和費用的概念界定和劃分原則不一致所造成的。

　?。ㄒ唬﹥烧叻蛛x的現(xiàn)狀。我國會計利潤與應(yīng)稅所得的差異主要包括以下兩個方面：

　　第一，會計收益與應(yīng)稅收入之間的差異。新的企業(yè)會計制度規(guī)定的會計收益包括營業(yè)收入（主營業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)收入）、補貼收入、投資收益和營業(yè)外收入。企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定的企業(yè)應(yīng)稅收入包括：1.生產(chǎn)、經(jīng)營收入；2.財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入；3.利息收入；4.租賃收入；5.特許權(quán)使用費收入；6.股息收入等。據(jù)統(tǒng)計，會計收益與應(yīng)稅收入的口徑與內(nèi)容不一致而產(chǎn)生的差異項目多達30項。大致可分為兩類：一是已計入應(yīng)稅收入但未計入會計收益的差異項目；二是已計入會計收益但未計入應(yīng)稅收入的差異項目。

　　第二，會計費用與稅前準予扣除項目之間的差異。新的企業(yè)會計制度規(guī)定的會計費用包括營業(yè)支出（主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)支出），期間費用（管理費用、財務(wù)費用、銷售費用）、營業(yè)外支出。

　　企業(yè)所得稅暫行條例中規(guī)定的稅前準予扣除的項目是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費用和損失，可將其歸納為三類：一是允許全額扣除的，如主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加等；二是允許部分扣除（亦可稱為限制性支出），如工薪支出、業(yè)務(wù)招待費等；三是不允許扣除的費用（亦可稱為禁止性支出），如賄賂支出、非公益性損贈支出等。后兩類與會計費用之間會產(chǎn)生差異。

　?。ǘ﹥烧哌^度分離存在的問題。由于我國企業(yè)會計利潤與應(yīng)稅所得之間差異項目過多，加之企業(yè)會計制度和企業(yè)所得稅制度的許多規(guī)定與我國社會主義市場經(jīng)濟環(huán)境和WTO不協(xié)調(diào)，因此，可以斷定我國稅務(wù)會計與財務(wù)會計存在過度分離的現(xiàn)象。

　　1、內(nèi)外兩套所得稅制度的存在難以體現(xiàn)公平原則，也不符合WTO國民待遇原則和非歧視原則。當前，我國內(nèi)外資企業(yè)分別實行兩套所得稅制度，在費用列支標準、稅前扣除項目及資產(chǎn)的稅務(wù)處理方面均有很大差異，造成內(nèi)、外資企業(yè)所得稅稅基不同、稅負不均，與我國社會主義市場經(jīng)濟的要求和WTO相比甚遠，也不利于內(nèi)資企業(yè)參與國際市場競爭。

　　2、新的企業(yè)會計制度中存在過度使用謹慎性原則的現(xiàn)象，為企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤提供了較大的空間。新的企業(yè)會計制度將資產(chǎn)準備計提由4項增加到8項，其理由是與國際會計準則協(xié)調(diào)，充分體現(xiàn)謹慎性原則。首先固定資產(chǎn)加速折舊已體現(xiàn)了謹慎性原則，又允許計提固定資產(chǎn)減值準備，真可謂“慎之又慎”；計提在建工程減值準備好比是給未出生的胎兒買了人壽保險，等等。另外，新會計制度在上市公司實行以來，利用固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易與計提減值準備相配合的手法人為調(diào)節(jié)上市公司年報利潤，提供虛假會計信息的舞弊行為屢見不鮮。因此，一味強調(diào)與國際會計準則的協(xié)調(diào)而不考慮我國當前的經(jīng)濟環(huán)境，過度使用謹慎性原則，無疑會給企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤提供較大的空間，實在是弊大于利。

　　3、稅法對財務(wù)制度的強化及對企業(yè)違法違規(guī)處罰的加重與稅收宏觀調(diào)控功能不匹配。我國已經(jīng)取消了統(tǒng)一的企業(yè)財務(wù)制度，而企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅前準予扣除的項目中處處可見統(tǒng)一的企業(yè)財務(wù)制度的影蹤，如對企業(yè)工薪支出、業(yè)務(wù)招待費、廣告費及公益性損贈規(guī)定的開支標準等，項目繁多，計算繁瑣，實際上是對企業(yè)財務(wù)制度的強化。雖然稅收有利于保障政府財政收入的功能，但過多過細的對企業(yè)費用列支標準的規(guī)定往往事與愿違，并不能保障這一功能的順利實現(xiàn)，與稅收宏觀調(diào)控的功能也不匹配。

　　4、兩者的過度分離增加了企業(yè)所得稅征管工作的難度。由于會計利潤與應(yīng)稅所得的差異項目過多，使企業(yè)所得稅年末匯算清繳工作時間短、任務(wù)重、難度大，極其復(fù)雜繁瑣，給稅務(wù)部門造成了很大壓力，也提高了所得稅征收成本。而作為理性經(jīng)濟人的企業(yè)在與稅務(wù)部門的博弈中利用各種差異項目千方百計進行偷稅、逃稅、避稅，也令稅務(wù)部門防不勝防，十分棘手。

　　三、實現(xiàn)稅務(wù)會計與財務(wù)會計的適度分離的建議

　　為了實現(xiàn)我國稅務(wù)會計和財務(wù)會計適度分離，保持兩者在一定程度上的協(xié)調(diào)，有必要改進現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度和企業(yè)會計制度。

　?。ㄒ唬└倪M企業(yè)所得稅制度

　　1、改進稅前扣除項目中限制性項目的標準和禁止性項目的范圍。取消統(tǒng)一的計稅工資標準，企業(yè)的工薪支出采用外資企業(yè)現(xiàn)行辦法較為可行；企業(yè)資產(chǎn)減值準備的計提標準應(yīng)與企業(yè)會計制度的改進相協(xié)調(diào)；業(yè)務(wù)招待費和廣告費的列支標準應(yīng)盡可能簡化；取消對公益性捐贈的限制，允許企業(yè)將其在經(jīng)稅務(wù)部門審核后據(jù)實列支，允許企業(yè)將因違法違規(guī)而支付的罰款、罰金、滯納金（由企業(yè)負擔的部分）在經(jīng)稅務(wù)部門審核后據(jù)實列支。

　　2、統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制。消除內(nèi)、外資企業(yè)間應(yīng)稅所得計算的差異，實行統(tǒng)一的企業(yè)所得稅制度，也是我國稅制改革的必然趨勢。

　?。ǘ└倪M企業(yè)會計制度

　　1、對企業(yè)發(fā)生的賄賂支出及因違法違規(guī)而支付的罰款、罰金、滯納金應(yīng)查明原因，追究相關(guān)責任人的責任，由相關(guān)責任人承擔全部或部分損失。在責任未明確之前，將該項損失記入“待處理財產(chǎn)損失”賬戶，責任明確后由企業(yè)承擔的部分轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”賬戶，由責任人賠償?shù)牟糠洲D(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”賬戶。這樣既有于利保障投資者權(quán)益，遏制企業(yè)違法、違規(guī)行為，維護法律的尊嚴，也有利于消除“個人違法，企業(yè)買單”的不正常社會現(xiàn)象。

　　2、在當前我國市場經(jīng)濟制度有待完善、資本市場發(fā)育尚不成熟、企業(yè)會計舞弊行為比較普遍的情況下，暫時取消對在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提減值準備的做法，倡導(dǎo)企業(yè)采用固定資產(chǎn)加速折舊的方法，改進無形資產(chǎn)的攤銷方法。