2004年，受國務(wù)院法制辦委托，中注協(xié)承擔(dān)了《公司法》修訂中法定審計(jì)等相關(guān)問題的研究任務(wù)。為此，中注協(xié)成立了由會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律方面專家及業(yè)內(nèi)人士組成的“中注協(xié)公司法修訂緊急研究工作小組”，對公司法修訂可能涉及的公司治理結(jié)構(gòu)、公司財(cái)務(wù)報(bào)告制度、公司驗(yàn)資制度、公司年度審計(jì)制度等方面進(jìn)行了專題研究。通過對一些國家和地區(qū)法律中有關(guān)公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的規(guī)定進(jìn)行比較，從中提煉出公司法定審計(jì)制度中通行的規(guī)則，并在此基礎(chǔ)上，根據(jù)我國國情，提出中國《公司法》法定審計(jì)制度的基本框架，為我國《公司法》修訂中法定審計(jì)制度的構(gòu)建提供立法參考。修訂建議書的主體內(nèi)容包括二個(gè)部分。第一部分內(nèi)容是《公司法》中的法定審計(jì)制度的條文建議稿，包括法定審計(jì)的范圍、審計(jì)師的資格、審計(jì)師的選任、解聘與辭職、審計(jì)師的法律責(zé)任等。第二部分內(nèi)容是就《公司法》中其他與注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)相關(guān)的業(yè)務(wù)的零星條款，如驗(yàn)資、清算等，提示法案起草人在擬訂相關(guān)條文中注意到審計(jì)事項(xiàng)的存在。下面就主要建議條款及涉及到外國及港臺地區(qū)的相關(guān)立法情況作一簡單介紹。

　　關(guān)于法定審計(jì)范圍

　　建議：公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)制作財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)。

　　說明：確定法定審計(jì)的范圍（即哪些公司須進(jìn)行年度賬目的審計(jì)）是法定審計(jì)制度的核心。法定審計(jì)范圍取決于以下三個(gè)因素：

　　（1）公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的公眾性；

　?。?）公司所承擔(dān)的稅務(wù)、債務(wù)負(fù)擔(dān)的規(guī)模及性質(zhì)；

　?。?）審計(jì)的成本。

　　各國關(guān)于法定審計(jì)范圍的規(guī)定大體有兩種模式：第一種是以英國、澳大利亞、新加坡等為代表的全面審計(jì)型，它們對公司法下的各種公司都實(shí)行強(qiáng)制審計(jì)。第二種是以德、法等大陸法系國家和美國為代表的部分審計(jì)型，即只使部分公司負(fù)有法定審計(jì)的義務(wù)。對負(fù)有法定審計(jì)義務(wù)公司的范圍確定大體有公司的組織形式、公司營業(yè)的性質(zhì)和公司的規(guī)模三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。從組織形式來看，股份有限公司、特別是其中的上市公司，在各國都被納入法定審計(jì)的范圍之內(nèi)。這類公司通常規(guī)模也比較大，對社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治生活的影響也比較大。在有限責(zé)任公司中，被列入法定審計(jì)范圍的通常是規(guī)模較大的企業(yè)以及從事金融類業(yè)務(wù)的企業(yè)。此外，考慮到中小有限責(zé)任公司股東之間也可能存在的；中突，一些國家規(guī)定，當(dāng)有限責(zé)任公司中一定股權(quán)比例的股東提出要求時(shí)，公司也必須聘請注冊會(huì)計(jì)師來審計(jì)。

　　關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性

　　通過對一些國家和地區(qū)法律中有關(guān)公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的規(guī)定進(jìn)行比較，從中提煉出公司法定審計(jì)制度中通行的規(guī)則，并在此基礎(chǔ)上，根據(jù)我國國情，提出中國《公司法》法定審計(jì)制度的基本框架，為我國《公司法》修訂中法定審計(jì)制度的構(gòu)建提供立法參考。

　　建議：受托進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊會(huì)計(jì)師，應(yīng)當(dāng)依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的要求，在形式上和實(shí)質(zhì)上與被審計(jì)公司保持獨(dú)立。

　　說明：各國公司法為保證法定審計(jì)的獨(dú)立性，一般都規(guī)定了會(huì)計(jì)師不得與被審計(jì)公司存在人事上的或利益上的關(guān)聯(lián)性，主要包括以下幾類的情形：

　?。?）會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師持有被審計(jì)公司股份或?qū)Ρ粚徲?jì)公司或其關(guān)聯(lián)公司負(fù)有一定數(shù)額以上債務(wù)的；

　?。?）注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任被審計(jì)公司的董事、監(jiān)事、經(jīng)理或其他高級管理人員，或是上述人員的合伙人、雇主或聘用的人，或是上述人員所聘用的人的合伙人或雇員；

　?。?）注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任被審計(jì)公司持有一定比例股份的公司或持有被審計(jì)公司一定比例股份的公司的法定代表人、董事、監(jiān)事、經(jīng)理或其他高級管理人員；

　　（4）會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師是被審計(jì)公司的合伙人或其合伙人的雇員；

　?。?）注冊會(huì)計(jì)師是上述（2）項(xiàng)所列人員的近親屬；

　?。?）會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)之外參與被審計(jì)公司的簿記或編制年度決算等業(yè)務(wù)；

　?。?）會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師從被審計(jì)公司獲得審計(jì)業(yè)務(wù)收入以外的工資或其他報(bào)酬；

　　（8）會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師在一定時(shí)間內(nèi)每次都從被審計(jì)公司或其持有一定比例以上股份的公司的審計(jì)和咨詢業(yè)務(wù)中取得占其全部收入一定比例以上收入的。

　　上述（1）項(xiàng)是對審計(jì)員和被審計(jì)公司股份關(guān)聯(lián)的禁止，澳大利亞、德國、法國等國法律中均有明確規(guī)定，澳大利亞還規(guī)定了審計(jì)員對被審計(jì)公司（或其關(guān)聯(lián)公司）負(fù)有債務(wù)的情形；（2）、（3）、（4）、（5）項(xiàng)是對審計(jì)員和被審計(jì)公司人員關(guān)聯(lián)的禁止，絕大部分國家都有規(guī)定，如英國、澳大利亞、德國、法國、比利時(shí)、日本等，但各國規(guī)定的范圍略有不同，德國規(guī)定的范圍最大；（6）、（7）項(xiàng)是對承擔(dān)法定審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的限制，美國、澳大利亞、德國、法國等國有此規(guī)定，其中以美國《薩班斯法案》規(guī)定最為嚴(yán)格，要求會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)的絕對分離；（8）項(xiàng)是對于審計(jì)業(yè)務(wù)收入比例的限制，只有德國有該類規(guī)定方法。

　　上述各項(xiàng)禁止性規(guī)定，能夠從形式上保證注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)公司之間的獨(dú)立性，但獨(dú)立性的最終實(shí)現(xiàn)還有賴于會(huì)計(jì)師對職業(yè)道德準(zhǔn)則的遵循。

　　關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的提名、選任、任期及報(bào)酬

　　建議：依法設(shè)立審計(jì)委員會(huì)、獨(dú)立董事或監(jiān)事會(huì)的公司，由審計(jì)委員會(huì)、獨(dú)立董事或監(jiān)事會(huì)提名承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。公司年度股東大會(huì)或股東會(huì)應(yīng)當(dāng)表決確定承擔(dān)本公司年度審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并決定其報(bào)酬。

　　說明：對承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的提名、選任做出規(guī)定，是為了維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，強(qiáng)化法定審計(jì)的嚴(yán)肅性，確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)揮其應(yīng)有的鑒證、監(jiān)督作用，保護(hù)股東和公眾投資者的利益。針對股份有限公司中承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的提名選任做出特別規(guī)定，還有利于打破大股東控制公司、損害小股東利益的慣例。

　　1.對審計(jì)師的提名僅在日本《關(guān)于股份公司監(jiān)察的商法特例法》第3條（2）中有類似的規(guī)定：董事向股東大會(huì)提出選任審計(jì)員的議案時(shí)，須征得監(jiān)事會(huì)的同意。

　　2.對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選任，各國或地區(qū)都有不同的規(guī)定，大致可以分為三種：

　?。?）絕大多數(shù)國家實(shí)施的由股東大會(huì)任命審計(jì)人員的模式；

　　（2）以美國為代表的由審計(jì)委員會(huì)任命審計(jì)人員的模式；

　　（3）臺灣模式，規(guī)定審計(jì)人員的選任與經(jīng)理人的選任相同，區(qū)分不同的公司類型，由股東大會(huì)或董事會(huì)選任。

　　3.對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任期在國外主要可以歸入兩種模式：

　?。?）以英國為代表的英聯(lián)邦國家的任期一般為一年；

　?。?）以法國為代表的歐盟國家的任期為3到6年。

　　4.輪換制度是為了避免長期任職的會(huì)計(jì)師事務(wù)所因與管理層過多接觸，影響其獨(dú)立性。自美國薩班斯法案后，各國開始研究輪換制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輪換還處于研究階段，多數(shù)國家還持～種觀望的態(tài)度，未加規(guī)定。審計(jì)合伙人的輪換也還不是～個(gè)成熟的制度，做出這種規(guī)定的國家還比較少。

　　5.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬作為任免制度的一部分，各國對審計(jì)人員的報(bào)酬做出了規(guī)定，這些規(guī)定都遵循誰選任誰決定的原則。為了保證審計(jì)的獨(dú)立性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬不應(yīng)由公司管理層過多干預(yù)，應(yīng)由股東大會(huì)或股東會(huì)決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬水平。

　　關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的解聘和辭職

　　關(guān)于事務(wù)所的解聘，建議公司解聘或不再續(xù)聘承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)由股東大會(huì)或股東會(huì)作出決定。在表決解聘或不再續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所之前，公司應(yīng)至少提前l(fā)5天向后者發(fā)出通知。會(huì)計(jì)師事務(wù)所收到通知后，可以向公司作出書面陳述，同時(shí)有權(quán)出席對其解聘或不再續(xù)聘進(jìn)行表決的股東大會(huì)或股東會(huì)，并陳述意見。

　　關(guān)于事務(wù)所的辭職，建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所在任期屆滿前辭職的，須向公司提交書面說明。該書面說明中應(yīng)披露與其辭職有關(guān)的、需提請公司股東或債權(quán)人注意的非常事項(xiàng)。如果不存在這樣的非常事項(xiàng)，該承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要予以說明。公司應(yīng)將辭職的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的書面說明送達(dá)公司股東或予以公告。

　　說明：解聘和辭職是公司法定審計(jì)關(guān)系中的重要組成部分。為了在保障公司享有對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選任權(quán)的同時(shí)，避免注冊會(huì)計(jì)師因?yàn)楸O(jiān)督公司管理層而給自己帶來不利的影響，各國都針對公司解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出規(guī)定。對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的辭職，有些國家沒有做出規(guī)定。

　　1.解聘或不再續(xù)聘。各國有關(guān)解聘規(guī)定，大致可以分為幾類：

　?。?）英聯(lián)邦模式。規(guī)定由股東大會(huì)行使解聘權(quán)。

　?。?）法國模式。規(guī)定在特定情形下，應(yīng)董事會(huì)、經(jīng)理室、企業(yè)委員會(huì)、股東大會(huì)或代表1／10以上公司資本的股東的請求，由法院判決解除其職務(wù)。

　　（3）意大利模式。規(guī)定股東大會(huì)只有在理由充分且征得公司管理委員會(huì)同意后方可解聘承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　（4）日本模式。大型公司股東大會(huì)可隨時(shí)解任承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。同時(shí)公司的監(jiān)事會(huì)在滿足特定的條件時(shí)也有權(quán)解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　為了限制公司解聘權(quán)，各國立法都做出各自的規(guī)定，大致可分為：

　　（1）程序限制模式。主要是英聯(lián)邦國家，通過規(guī)定嚴(yán)格的解聘程序，賦予被解聘的審計(jì)師陳述權(quán)和出席股東大會(huì)的權(quán)利，確保在被解聘前能夠獲得辯護(hù)的機(jī)會(huì)。

　?。?）實(shí)體限制模式。主要是法國，規(guī)定只有在特定的情況下（過失或不能分身），才能申請法院解聘承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　?。?）混和模式。主要是日本對監(jiān)事會(huì)行使解聘權(quán)的規(guī)定。一方面規(guī)定只有滿足特定的幾種情形時(shí)，監(jiān)事會(huì)才能解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，同時(shí)，規(guī)定被監(jiān)事會(huì)解聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有權(quán)出席股東大會(huì)并陳述意見。

　　2.有關(guān)辭職的規(guī)定，可分為幾種模式：

　?。?）英國模式，規(guī)定受托審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師或事務(wù)所可以經(jīng)書面通知而辭職，但必須按照特定的程序，履行特定的說明義務(wù)。

　?。?）澳大利亞模式。區(qū)分不同的情況，規(guī)定對一般公司進(jìn)行審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所可在任何情況下辭職，審計(jì)上市公司的注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有經(jīng)過ASIC批準(zhǔn)后，才能生效。

　?。?）德國模式。規(guī)定只有在有重大事由時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能辭職。

　　關(guān)于公司提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)資料及相關(guān)信息的義務(wù)

　　建議；公司應(yīng)當(dāng)向聘任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、其他會(huì)計(jì)資料以及與審計(jì)相關(guān)的其他資料，不得拒絕、隱匿、謊報(bào)。

　　說明：在公司法中規(guī)定公司為受托審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供真實(shí)的、完整的資料和信息，是為了確保公司的審計(jì)師能夠獲得與審計(jì)有關(guān)的充分信息。國外關(guān)于公司為審計(jì)提供資料的規(guī)定大致有以下三種模式：第一種是從注冊會(huì)計(jì)師的知情權(quán)的角度，賦予注冊會(huì)計(jì)師查閱公司財(cái)務(wù)信息和相關(guān)文件，從公司獲得有關(guān)的信息和解釋的權(quán)利。如香港、新加坡、比利時(shí)、意大利、瑞士、歐盟、日本。第二種是從公司的角度，規(guī)定公司有向注冊會(huì)計(jì)師提供必要的條件、資料和協(xié)助，如瑞典公司法的規(guī)定。第三種是從注冊會(huì)計(jì)師的知情權(quán)與公司提供信息的義務(wù)兩個(gè)角度進(jìn)行雙重規(guī)定，如英國、澳大利亞、德國和韓國的規(guī)定。在英國1985年公司法下，受托審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師可以隨時(shí)審查公司的賬簿、賬戶和憑單。如果公司管理人員故意或過失向注冊會(huì)計(jì)師提供一份引起誤解的、錯(cuò)誤的或欺騙的說明，就構(gòu)成違法行為，將受到監(jiān)禁或罰款或雙重懲罰。根據(jù)德國商法典的規(guī)定，資合公司的法定代表人負(fù)有不遲延地向決算審查人提示年度決算和局狀報(bào)告的義務(wù)。

　　關(guān)于公司妨礙審計(jì)的法律責(zé)任

　　建議：公司拒絕向?qū)徲?jì)師提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、其他會(huì)計(jì)資料以及與審計(jì)相關(guān)的其他資料，或隱匿、謊報(bào)上述資料，或以其他方式妨礙審計(jì)師履行正當(dāng)職責(zé)的，對公司可處以一萬元以上十萬元以下的罰款對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可處以三千元以上五萬元以下的罰款，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

　　說明為了保證審計(jì)師能夠正常地進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)，法律有必要采取措施保障審計(jì)師順利地從公司獲得必要的賬冊、憑證等財(cái)務(wù)信息資料。前面的條款中規(guī)定了公司負(fù)有為注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)提供真實(shí)、完整的信息的義務(wù)。為確保公司切實(shí)履行此項(xiàng)義務(wù)，必須配置相應(yīng)的法律責(zé)任。在這一問題上，國外有兩種公司法與證券法兩種模式。前者如《1989年英國公司法》第389條，它規(guī)定公司及相關(guān)人員違反信息提供的義務(wù)，將被處以監(jiān)禁或罰款。后者如《香港證券法》第95、96條，規(guī)定如果公司拒絕提供這些資料，或者隱匿、銷毀、修改這些資料，阻止或妨礙審計(jì)的，要受到法律制裁。美國《薩班斯法案》中對公司管理層妨礙審計(jì)規(guī)定的法律責(zé)任也屬于此類。

　　關(guān)于設(shè)立驗(yàn)資

　　建議公司股東繳納出資后，須經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對注冊資本實(shí)收情況進(jìn)行審驗(yàn)，出具驗(yàn)資報(bào)告。驗(yàn)資報(bào)告僅用于工商登記和向股東發(fā)放出資證明時(shí)使用。說明：《公司法》上確立設(shè)立驗(yàn)資，是保障公司法定注冊資本金的基本要求。國外對此有三種立法模式。第一種是驗(yàn)資與評估分離的模式，以日本為代表，規(guī)定公司設(shè)立時(shí)須經(jīng)驗(yàn)資的內(nèi)容，并且驗(yàn)資主體為注冊會(huì)計(jì)師（含外國注冊會(huì)計(jì)師），而非其他資產(chǎn)評估主體。這種模式與我國的立法傳統(tǒng)是一致的。第二種是驗(yàn)資與評估合一的模式，以德國、法國和歐盟為代表，對公司設(shè)立時(shí)規(guī)定驗(yàn)資程序，但是驗(yàn)資與資產(chǎn)評估程序合一，驗(yàn)資主體由資產(chǎn)評估師擔(dān)任。大陸法系一般把資產(chǎn)評估主體視為設(shè)立驗(yàn)資主體，其做出的資產(chǎn)評估（尤其是針對實(shí)物出資方面）即具有驗(yàn)資報(bào)告的同樣作用，可以證明出資的真實(shí)性。第三種是對公司設(shè)立不要求專門驗(yàn)資程序的模式，以英國和美國為代表，公司設(shè)立時(shí)由公司股東會(huì)或董事會(huì)確認(rèn)出資數(shù)額即可。英美法系立法顯得較為寬松，對公司設(shè)立時(shí)未加以嚴(yán)格的資本審核要求，對資本繳付金額采取申報(bào)制。

　　關(guān)于變更驗(yàn)資

　　建議：公司變更注冊資本，須由股東大會(huì)或股東會(huì)批準(zhǔn)，并經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所驗(yàn)資并出具驗(yàn)資報(bào)告。

　　說明：公司注冊資本的變更（尤其是減資時(shí)）對公司債權(quán)人及其他利害關(guān)系人將產(chǎn)生重要影響，各國的規(guī)定較為一致，基本上對公司資本變動(dòng)（主要就是增資和減資兩種情況）規(guī)定了強(qiáng)制驗(yàn)資要求。根據(jù)側(cè)重點(diǎn)的不同，主要可以分為兩種模式。第一種是對公司增資和減資規(guī)定了相同的驗(yàn)資要求，以歐盟公司法指令為代表。第二種是對減資時(shí)的驗(yàn)資要求較增資時(shí)嚴(yán)格，以英國、法國為代表，規(guī)定驗(yàn)資主體須向股東大會(huì)發(fā)表其對減少資本的理由和條件所持的意見，以進(jìn)一步確保公司資本的穩(wěn)定性。

　　關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所介入清算

　　建議公司清算時(shí)，清算組應(yīng)當(dāng)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對清算涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)。

　　說明：國外立法例對于是否應(yīng)聘請會(huì)計(jì)師進(jìn)入清算程序的規(guī)定在成文法上規(guī)定并不多。只有法國對此作了專項(xiàng)規(guī)定，要求在公司清算的狀態(tài)下，公司必須由原審計(jì)師或聘任專業(yè)審計(jì)員或監(jiān)督員進(jìn)行相關(guān)事宜的審計(jì)活動(dòng)。清算組由非審計(jì)人員組成的，則須另聘審計(jì)人員進(jìn)行清算核查和審計(jì)；若清算組由專業(yè)審計(jì)人員組成，則自行承擔(dān)相關(guān)業(yè)務(wù)。另外，英國和香港在實(shí)踐中一般由注冊會(huì)計(jì)師或?qū)I(yè)審計(jì)人員擔(dān)任清算組成員，因此不需要專門聘請清算審計(jì)員。