論文關(guān)健詞：會計類鑒證服務(wù)業(yè) 公司治理 研究

　　論文摘要：會計類鑒證服務(wù)業(yè)的公司治理具有特殊性的一面，其公司治理框架結(jié)構(gòu)的基本要素有股東、黃事、管理層、政府監(jiān)管部門、行業(yè)自律組織、雇員、其他利益相關(guān)者和市場。即使在與一般公司治理相同的基本要素里面，會計類鑒證服務(wù)業(yè)也有其特珠的內(nèi)容。這些要素對其審計報告的質(zhì)量控制有很大的影響。

　　一、引言

　　會計類鑒證服務(wù)業(yè)主要是指，依據(jù)《中國注冊會計師法》、經(jīng)政府財政部門批準(zhǔn)成立的會計師事務(wù)所，包括承擔(dān)有限責(zé)任的會計師事務(wù)所有限公司和承擔(dān)無限責(zé)任的聯(lián)合會計師事務(wù)所，資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)(如資產(chǎn)評估事務(wù)所或公司)以及會計類司法鑒定機(jī)構(gòu)(如司法會計司法鑒定事務(wù)所、司法資產(chǎn)評估鑒定事務(wù)所)。其公司治理框架結(jié)構(gòu)與其他行業(yè)有相同的一面，又有相對于其他行業(yè)特殊的一面。目前的文獻(xiàn)都從內(nèi)部治理論述其公司治理，本文將會計類鑒證服務(wù)業(yè)的內(nèi)外公司治理作為研究對象是因為該行業(yè)的外部治理對其公司治理的作用相對于其他行業(yè)更大些，并且這些內(nèi)外綜合要素對其審計報告的質(zhì)量控制有很大的影響，研究會計類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理框架結(jié)構(gòu)的特殊性有助于真正了解該行業(yè)的健康運行規(guī)律和提高鑒證報告的質(zhì)量。

　　二、公司治理的基本理論

　　1.傳統(tǒng)的公司治理定義。斯雷佛(( Shleifer)和維什尼(Vishny)認(rèn)為:“公司治理是公司融資者確保投資收益的諸種方式”。融資者確保投資收益的方式包括:設(shè)計合理的工資合同激勵經(jīng)理為股東利益服務(wù)，以法律手段給予股東恰當(dāng)?shù)臋?quán)利，賦予董事會監(jiān)督經(jīng)理的信托責(zé)任。

　　2.廣義的公司治理定義。隨著對公司治理認(rèn)識的進(jìn)一步深化，越來越多的內(nèi)容納人了公司治理的范疇，公司治理的定義也越發(fā)廣泛，如:契科爾(Tricker )19’95認(rèn)為，公司治理就是存在于治理主體與其成員、管理者、其他利益相關(guān)者、審計員和政策制定者之間的正式和非正式的聯(lián)系、網(wǎng)絡(luò)及結(jié)構(gòu)。OECD公司治理準(zhǔn)則認(rèn)為，公司治理涉及公司管理層、董事會、股東和其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系;公司治理同時還提供一套結(jié)構(gòu)體系，通過該結(jié)構(gòu)設(shè)定公司日標(biāo)，決定實現(xiàn)目標(biāo)和考察績效的方法。

　　3.公司治理模式的一般架構(gòu)。經(jīng)過長期的公司發(fā)展和企業(yè)制度的演變，形成了不同的公司治理模式。一類是以英美為代表的外部控制模式，其特點是股權(quán)高度分散，股東對于公司的控制主要是通過證券、金融等市場這樣一種間接方式來實現(xiàn)。另一類是以德日為代表的內(nèi)部控制模式，其特點是股權(quán)相對集中，股東主要采取直接管理的方式實現(xiàn)對公司的控制。第三類則是以韓國為代表的家族式控制模式，其特點是公司與家族合一，公司的主要控制權(quán)在家族成員中配置。不同的公司治理模式，都有共同的特點，即公司治理模式的一般架構(gòu)。一般來講，公司治理問題都涉及到了股東、董事、管理層、機(jī)構(gòu)投資者、員工、債權(quán)人等其他利益相關(guān)者和市場等基本要素。他們之間相互影響相互制衡的關(guān)系就形成了公司治理模式的一般架構(gòu)。

　　三、注冊會計師行業(yè)公司治理框架結(jié)構(gòu)的特殊考慮

　　據(jù)2007年有關(guān)資料統(tǒng)計:會計類鑒證服務(wù)業(yè)股東在5人以下的事務(wù)所比例為38.46%，股東人數(shù)在25人以上的事務(wù)所占15.84%;大股東出資額在30%以上的占40% ,10%-30%的占51 % ,10%以下的只占約9%。因此會計類鑒證服務(wù)業(yè)股東較少、股權(quán)集中。隨著經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展，會計類鑒證服務(wù)業(yè)的股東人數(shù)會有所增加，但也不可能與上市公司上萬甚至幾萬人的股東規(guī)模相比。所以，目前現(xiàn)階段會計類鑒證服務(wù)業(yè)的公司治理模式上應(yīng)采用德日為代表的內(nèi)部控制模式。未來會計類鑒證服務(wù)業(yè)內(nèi)外形勢發(fā)展了，其公司治理模式也許會有所改變。

　　與一般企業(yè)的公司治理框架結(jié)構(gòu)不同，會計類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理框架結(jié)構(gòu)的基本要素為:股東、董事、管理層、政府監(jiān)管部門、行業(yè)自律組織、員工、其他利益相關(guān)者和市場。根據(jù)各方在公司治理結(jié)構(gòu)中所處的位置不同，會計類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理模式的框架結(jié)構(gòu)可以進(jìn)一步分解為公司的內(nèi)部治理和外部治理。

　　1.會計類鑒證服務(wù)業(yè)的內(nèi)部治理。股東(會)、董事(會)、管理層以及三者之間的制衡關(guān)系構(gòu)成了公司內(nèi)部治理的基本內(nèi)容。

　　(1)股東(會)。在早期的公司內(nèi)部治理實踐中，人們認(rèn)為股東是公司的最終所有者對公司擁有完全的控制權(quán)，董事會作為股東或公司的代理人應(yīng)當(dāng)受到股東會的控制，進(jìn)而形成了股東會中心主義的內(nèi)部治理制度。進(jìn)人20世紀(jì)以來，公司的迅速成長與發(fā)展帶來了公司股東與股權(quán)的高度分化，董事會的獨立權(quán)力漸漸也得到了公司法上的承認(rèn)，形成了董事會控制公司權(quán)力的董事會中心主義的公司內(nèi)部治理機(jī)制。我國的會計類鑒證服務(wù)業(yè)處于發(fā)展的初期，股東人數(shù)少、股權(quán)相對集中，較適合于股東會中心主義的內(nèi)部治理制度;董事會中心主義的公司內(nèi)部治理機(jī)制在我國傳統(tǒng)文化的背景下不利于股東積極性的發(fā)揮，股東之間容易產(chǎn)生不信任感。

　　(2)董事(會)。各國的董事會在建制上存在著雙層制和單層制之分。一是雙層制。德國是典型的實行雙層董事會制度的國家，其公司中一般設(shè)有監(jiān)督董事會(即監(jiān)事會)和執(zhí)行董事會。二是單層制。由于英美國家中股權(quán)高度分散、市場機(jī)制比較發(fā)達(dá)，在公司的內(nèi)部治理中更加重視戰(zhàn)略決策的制定，董事會的執(zhí)行職能得到極大的彰顯，而其監(jiān)督功能則主要通過董事會中的獨立董事在專門委員會中發(fā)揮作用來實現(xiàn)。會計類鑒證服務(wù)業(yè)的董事會結(jié)構(gòu)應(yīng)采用雙層制，目前采用的單層制，其實并不適合中國的具體情況.原因有:第一，中國絕大多數(shù)的這類企業(yè)為中小規(guī)模，股權(quán)相對集中，在股東人數(shù)少的情況下，劃分出幾個人為董事會成員擁有較大的控制權(quán)，其他幾個股東被冷落一旁，很容易產(chǎn)生感情上的隔閡和行為上的不信任;第二，中國的會計類鑒證服務(wù)業(yè)均為非上市公司，目前尚無設(shè)立獨立董事的法規(guī)要求，并且目前獨立董事實際上是“花瓶”董事(即未起到獨立監(jiān)督的作用);第三，中國的市場機(jī)制不太發(fā)達(dá)等。

　　(3)管理層。由于現(xiàn)代公司對經(jīng)營水平和管理能力的要求越來越高，董事會通常會在很大程度上把自己的權(quán)力委派給管理層，因此管理層就成為公司內(nèi)部治理中的重要一環(huán)。對于會計類鑒證服務(wù)業(yè)來說，一個股東，首先是注冊師(注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師等)，不是注冊師從法律上講就沒有資格當(dāng)股東，注冊師不執(zhí)業(yè)將被取消執(zhí)業(yè)資格，沒有了執(zhí)業(yè)資格也就失去了繼續(xù)當(dāng)股東的資格;然后可能被選人董事會，最后他必須是管理層成員，或為項目經(jīng)理、或為部門經(jīng)理、或為公司級經(jīng)理，項目經(jīng)理都不是的人，從競爭和發(fā)展的角度上講不可能成為股東。所以，會計類鑒證服務(wù)業(yè)由于法律的限制，其注冊師、股東、董事和管理層在大多數(shù)情況下必然是四位或三位一體，經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)不可能分離或分離程度很小。因此會計類鑒證服務(wù)業(yè)管理層的治理更多的就表現(xiàn)為股東或董事之問的透明、公正、激勵和制衡治理。

　　(4)內(nèi)部制衡機(jī)制。中國的會計類鑒證服務(wù)業(yè)應(yīng)向國外企業(yè)那樣建立企業(yè)內(nèi)部制衡機(jī)制，一方面表現(xiàn)為股東大會對董事會的制衡，另一方面表現(xiàn)為設(shè)立各種專門委員會(如股東事務(wù)委員會、財務(wù)與預(yù)算委員會、專業(yè)技術(shù)委員會、薪酬與考核委員會、風(fēng)險管理委員會)對管理層的制衡作用。與之相配套應(yīng)建立必要的工作程序、流程控制制度等結(jié)構(gòu)化控制程序。不論是總經(jīng)理、副總經(jīng)理，還是負(fù)責(zé)具體項目或部門的項目或部門經(jīng)理，在人員招聘、質(zhì)量把關(guān)、風(fēng)險控制、財務(wù)成果分配等方面，均不能單獨具有控制權(quán)利。

　　2.會計類鑒證服務(wù)業(yè)的外部治理。

　　(1)政府監(jiān)管部門。一般的公司在政府審批后的公司治理是企業(yè)自己的事情，而會計類鑒證服務(wù)業(yè)在政府嚴(yán)格的前置審批和正式批準(zhǔn)后，政府還要監(jiān)管其公司治理的完善。這也正是一般企業(yè)的公司治理理論把政府作為其他利益相關(guān)者而在會計類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理中不僅僅作為其他利益相關(guān)者的原因。目前的各項監(jiān)管規(guī)章直指其公司治理，政府監(jiān)管部門審查的每一項內(nèi)容對會計類鑒證服務(wù)業(yè)的公司治理產(chǎn)生很大的影響，一旦這些項目沒有達(dá)到政府的要求，政府將實施行政和法律干預(yù)，保證會計類鑒證服務(wù)業(yè)起碼按照法律的最低要求在運作和提供鑒證報告。對會計類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理有較大影響的政府監(jiān)管部門主要有財政部門、工商管理部門、金融和證券監(jiān)管部門。政府監(jiān)管部門對會計類鑒證服務(wù)業(yè)的外部治理存在以下的問題:政出多門、部門分割、雜亂無章、不分層次級次，并且還存在尋租行為。筆者認(rèn)為會計類鑒證服務(wù)業(yè)的外部治理應(yīng)該形成以一家行政主管部門為主，其他相關(guān)行政管理機(jī)關(guān)為輔、嚴(yán)格界定各個政府機(jī)關(guān)的監(jiān)管范圍、互通信息、密切合作，審計廳局則對行政主管部門和行業(yè)自律組織對該行業(yè)的職責(zé)履行情況進(jìn)行監(jiān)管的格局。

　　(2)行業(yè)自律組織。會計類鑒證服務(wù)業(yè)的自律組織(各級協(xié)會)對其公司治理有非常大的影響。這些行業(yè)協(xié)會監(jiān)管的主要項目有:執(zhí)業(yè)時是否執(zhí)行了行業(yè)準(zhǔn)則，質(zhì)量控制是否執(zhí)行了內(nèi)部三級復(fù)核制，鑒證報告的簽字人是否有簽字資格，注冊簽字師是否有違反執(zhí)業(yè)道德的事例，股東會和董事會是否正常運作，是否參加了法定后續(xù)教育培訓(xùn)，員工法定三金是否在執(zhí)行等，對出具的虛假鑒證報告進(jìn)行處罰。本人認(rèn)為在行業(yè)自律組織對會計類鑒證服務(wù)業(yè)外部治理方面應(yīng)借鑒國外行業(yè)自律組織成功運作經(jīng)驗，把行業(yè)自律組織真正定位于自律組織、民間社團(tuán)組織，而不是名義上的自律組織實質(zhì)上的政府機(jī)構(gòu)。形成行業(yè)自律組織監(jiān)管注冊師行為、執(zhí)業(yè)質(zhì)量，政府監(jiān)管行業(yè)自律組織的格局。

　　(3)員工。目前員工參與公司治理大約有兩種模式:一是共同參與模式。德國公司即為此中的代表。德國公司理念認(rèn)為員工把勞動力投人公司與股東把資本投人公司之價值同等重要，而公司中的監(jiān)督董事會更被認(rèn)為是資本要素所有者與勞動要素所有者對公司進(jìn)行共同治理的場所。德國公司法規(guī)定，監(jiān)督董事會由股東代表、員工代表和其他人員組成;而且在2000人以上的大公司中，監(jiān)督董事會成員的一半以上必須是員工代表。二是對抗式集體談判模式。在英美國家中沒有專門的制度或機(jī)構(gòu)供員工參與公司的治理。但在這類國家中工會的力量一般比較強(qiáng)大，員工可以通過工會集體談判這樣一種途徑來實現(xiàn)自身的利益，影響公司的治理。會計類鑒證服務(wù)業(yè)為私有并私營的企業(yè).沒有相應(yīng)的法律規(guī)定員工如何參與企業(yè)的治理和管理。筆者認(rèn)為，會計類鑒證服務(wù)業(yè)不是單純的資合公司，而是資合和人和參合在一起、人和更為重要的公司，特別是在當(dāng)前構(gòu)建和諧社會的形勢下，會計類鑒證服務(wù)業(yè)的員工應(yīng)以修改后第一種模式參與公司治理，即:國家應(yīng)在有關(guān)的法律中明確規(guī)定董事會成員和監(jiān)督董事會成員中員工的比例，避免對抗談判給企業(yè)和社會造成經(jīng)濟(jì)損失和不穩(wěn)定，減少甚至杜絕董事或管理層因利益或個人原因損害員工利益行為的發(fā)生;同時應(yīng)以期權(quán)的形式獎勵員工，以留住資深員工，也讓年輕的、有潛力的員工看到希望，從而克服會計類鑒證服務(wù)業(yè)員工流動太快、優(yōu)秀員工流失較多這一世界性難題。

　　(4)機(jī)構(gòu)投資者。進(jìn)人20世紀(jì)80年代，大部分機(jī)構(gòu)投資者都放棄了消極的投資態(tài)度，開始采取向董事會施加壓力、參與公司重大決策等方式間接地監(jiān)督管理層，積極地參與到公司治理中來。積極地參與公司治理是帶有強(qiáng)烈的利益傾向性的偏好的，這個偏好對于一般性的公司治理是有益的、正常的，也是可以理解的.而這個偏好對會計類鑒證服務(wù)業(yè)則可以造成實質(zhì)性的傷害。因此，中國注冊會計師法規(guī)明確規(guī)定這些企業(yè)的法人必須是具有相關(guān)執(zhí)業(yè)資質(zhì)的自然人，也就是說機(jī)構(gòu)投資者是不能人股注冊會計師行業(yè)的。原因有:第一，從獨立性來說，機(jī)構(gòu)投資者往往比個人投資者有較強(qiáng)的優(yōu)勢，在涉及利益和獨立性的兩難選擇時，個人投資者的獨立性就要讓位于機(jī)構(gòu)投資者的利益選擇;第二，從機(jī)構(gòu)投資者參與公司治理的目的來說，機(jī)構(gòu)投資者的利益目的與會計類鑒證服務(wù)業(yè)的鑒證目的(會計類鑒證服務(wù)業(yè)肯定要盈利，否則將無法生存，但盈利不是企業(yè)的第一和主要目的)相悖。但在實際運作中未必能夠遵守這項法律的規(guī)定，如一些大的企業(yè)集團(tuán)、利益團(tuán)體，可以通過“名義股份”、“常年客戶”和“利益引誘”等方式操從事務(wù)所的鑒證報告的類型。解決這個問題有三個辦法:一是提高注冊簽字師個人和事務(wù)所獨立性的職業(yè)道德，二是在行業(yè)自律組織對會員的例行業(yè)務(wù)檢查中增加這一項內(nèi)容(機(jī)構(gòu)投資者與注冊簽字師和事務(wù)所關(guān)聯(lián)性)，三是加大行業(yè)處罰的力度，使違規(guī)者不敢越雷池一步。

　　(5)其他利益相關(guān)者。隨著生產(chǎn)和交易社會化程度的日趨深人和廣泛，公司不能僅僅以公司財富最大化作為唯一目標(biāo)，而應(yīng)該更加廣泛地考慮到其他利益相關(guān)者的利益。這不僅有利于公司治理結(jié)構(gòu)的完善，也有利于公司自身的長期發(fā)展。其他利益相關(guān)者通常被認(rèn)為有:交易商、債權(quán)人、客戶、社區(qū)等。會計類鑒證服務(wù)業(yè)不像工業(yè)和商品流通企業(yè)，需要原料或商品的購進(jìn)和產(chǎn)品或商品的銷售，在這個過程中形成了交易商、債權(quán)人，它靠的是高智商的人力資源的投人實現(xiàn)服務(wù)的提供，因此它幾乎沒有交易商，債權(quán)人很少甚至沒有，因此與工業(yè)和商品流通企業(yè)相比會計類鑒證服務(wù)業(yè)的其他利益相關(guān)者的范圍呈現(xiàn)出明顯的不同，如金融機(jī)構(gòu)、委托人、投資者、潛在的投資者、甚至公眾。會計類鑒證服務(wù)業(yè)的公司治理效果對其提供的報告的質(zhì)量又很大的影響，鑒證報告的質(zhì)量低劣損害的是一大片利益相關(guān)者。因此其他利益相關(guān)者非常關(guān)注、并參與會計類鑒證服務(wù)業(yè)的公司治理。

　　(6)市場。市場機(jī)制在英美等外部控制為主的上市公司的公司治理模式中發(fā)揮著極其重要的作用。這里的市場有:股票市場、債權(quán)市場、金融市場、產(chǎn)品(或服務(wù)市場)以及人才市場。會計類鑒證服務(wù)業(yè)沒有股票市場，也很少有債權(quán)市場，對金融市場的依賴也很小，因此市場對其公司治理的影響主要表現(xiàn)為服務(wù)市場和經(jīng)理人才市場。其中服務(wù)市場對其提供的服務(wù)、更為重要的是鑒證報告的獨立性、公正性以及報告本身的質(zhì)量做出評價，進(jìn)而影響其市場份額，反過來影響其公司治理。個別事務(wù)所為了一時的業(yè)務(wù)和收費迎合了委托人的要求，這必然損害另一方和利益相關(guān)者的利益，在不太長的期間內(nèi)必然會影響事務(wù)所業(yè)務(wù)的進(jìn)一步開展。通過這一機(jī)制，會計類鑒證服務(wù)業(yè)得到了教訓(xùn)，從而影響其公司治理。經(jīng)理人才市場對經(jīng)理的人力資本進(jìn)行評價，從而使不稱職和優(yōu)秀的經(jīng)理的人力資本貶值或升值，直接影響其未來收人。因此外部市場環(huán)境中的服務(wù)市場和經(jīng)理人才市場是影響注冊會計師行業(yè)公司治理成效的一個重要的因素，中國應(yīng)加快發(fā)展這兩個市場的發(fā)展。

　　(7)信息披露。信息披露是上市公司公司治理很重要的一個方面，它的基本理念是上市公司是公眾公司，它運行質(zhì)量的好壞對公眾利益及其決策有直接的影響，公眾的知情權(quán)是公眾對該公司股票選擇“留守”還是用腳投票(即“走人”)的依據(jù)，信息披露是公眾獲得知情權(quán)的最快捷有效的途徑，所以信息披露對上市公司的治理有很大的促進(jìn)作用。會計類鑒證服務(wù)業(yè)的報告不僅具有鑒證的功能，而且具有公共的性質(zhì)，因此借鑒上市公司信息披露的理念，會計類鑒證服務(wù)業(yè)也應(yīng)就其治理情況進(jìn)行披露，以促使會計類鑒證服務(wù)業(yè)完善其公司治理。會計類鑒證服務(wù)業(yè)應(yīng)借鑒歐盟的做法，通過信息披露來影響事務(wù)所的公司治理。