【摘要】 新《企業(yè)所得稅法》的頒布實(shí)施,對企業(yè)無形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生一定的影響。為了協(xié)調(diào)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法,文章對企業(yè)所得稅法與無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理差異進(jìn)行分析,并就納稅調(diào)整、財(cái)務(wù)管理等問題作一些探討,為企業(yè)進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)處理提供參考。

　　【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn);會(huì)計(jì)核算;納稅調(diào)整;財(cái)務(wù)管理

　　無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn),通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地所有權(quán)等。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露。新企業(yè)所得稅法等法律法規(guī)規(guī)范了無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理。兩者之間存在差異。本文試就其存在的差異分析探討,并進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　一、無形資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

　　無形資產(chǎn)通常按實(shí)際成本計(jì)量,即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。對于不同來源取得的無形資產(chǎn),其成本構(gòu)成不盡相同。外購無形資產(chǎn),其成本包括買價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出;投資人投入的無形資產(chǎn)成本,按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定等。初始確認(rèn)時(shí),無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定之間的差異主要產(chǎn)生于采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)和內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)兩種情況。

　　(一)采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

　　無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)的,購買價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的成本為購買價(jià)款的現(xiàn)值。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)在信用期內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　所得稅法規(guī)定,外購無形資產(chǎn)以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ),無形資產(chǎn)按直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。由此產(chǎn)生兩項(xiàng)差異需要調(diào)整:

　　1. 由于無形資產(chǎn)入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異形成的無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷額的差異;

　　2. 實(shí)際支付價(jià)款與購買價(jià)款現(xiàn)值之間的差異額計(jì)入當(dāng)期損益部分形成的差異。

　　(二)內(nèi)部開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

　　對于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個(gè)部分分別進(jìn)行核算。研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)階段所發(fā)生的支出滿足條件的可以資本化,確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本。按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　納稅調(diào)整:

　　1.稅法規(guī)定的稅前加計(jì)扣除金額只在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中體現(xiàn),在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)予調(diào)整,不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　2.形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷,也即該項(xiàng)無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為開發(fā)過程中符合資本化條件后達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的實(shí)際支出的150%。無形資產(chǎn)的成本小于計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生暫時(shí)性差異,如果該項(xiàng)無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并,同時(shí)初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,不應(yīng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。后續(xù)計(jì)量時(shí)的攤銷額產(chǎn)生的差異應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　二、無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

　　(一)無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

　　無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命如為有限的,應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量;無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益期限的,應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。使用壽命有限的無形資產(chǎn),需要在估計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。攤銷方法有直線法、產(chǎn)量法,受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn),可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷,無形資產(chǎn)攤銷金額一般應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。新所得稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定,無形資產(chǎn)按直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用準(zhǔn)予扣除,無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。由于稅法的攤銷方法和年限與會(huì)計(jì)規(guī)定不同,使無形資產(chǎn)的攤銷對損益和所得稅的影響不同而產(chǎn)生差異,導(dǎo)致企業(yè)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　例1:某企業(yè)2008年1月從外購買一項(xiàng)非專利技術(shù),共支付各種費(fèi)用45萬元,該項(xiàng)無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用5年。由于該無形資產(chǎn)的使用前期會(huì)使企業(yè)收入多,后期收入少,因此企業(yè)決定采用年數(shù)總和法進(jìn)行攤銷。該企業(yè)所得稅稅率25%。

　　2008年攤銷額=45×5÷15=15萬元

　　借:管理費(fèi)用150 000

　　    貸:累計(jì)攤銷150 000

　　以2008年為例,會(huì)計(jì)規(guī)定攤銷額為15萬元,稅法規(guī)定攤銷額為45÷10=4.5萬元,會(huì)計(jì)上比稅法上要多攤銷10.5萬元。無形資產(chǎn)賬面價(jià)值30萬元<計(jì)稅基礎(chǔ)40.5萬元,由此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,形成遞延所得稅資產(chǎn)(10.5萬元×25%)2.625萬元,則納稅調(diào)整為:

　　借:遞延所得稅資產(chǎn) 26 250

　　    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅26 250

　　(二)無形資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)無形資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時(shí),應(yīng)計(jì)算其可收回金額�？墒栈亟痤~應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈值與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間較高者確定。當(dāng)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其可收回金額時(shí),應(yīng)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,計(jì)入當(dāng)期損益。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回。新企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。由此看出,會(huì)計(jì)上所確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值損失,稅法上不允許稅前扣除,需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　例2:某企業(yè)2008年1月從外購買一項(xiàng)無形資產(chǎn),共支付各種費(fèi)用50萬元,該企業(yè)無法預(yù)計(jì)其為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益,將其視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。2008年年末,對該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試,發(fā)現(xiàn)市場上出現(xiàn)了對該無形資產(chǎn)不利的經(jīng)濟(jì)因素,使其發(fā)生減值,預(yù)計(jì)可收回金額為25萬元。則企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為:

　　借:資產(chǎn)減值損失250 000

　　    貸:無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備250 000

　　稅法規(guī)定無形資產(chǎn)減值損失不允許扣除,只有按直線法計(jì)算的攤銷額準(zhǔn)予扣除,且攤銷期為10年。2008年會(huì)計(jì)確認(rèn)的25萬元減值損失稅法不允許扣除,2008年稅法確認(rèn)的無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷額為5萬元,納稅調(diào)整為:

　　借:遞延所得稅資產(chǎn)50 000(200 000×25%)

　　    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 50 000

　　三、無形資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

　　無形資產(chǎn)的處置,主要是指無形資產(chǎn)對外出租、出售、對外捐贈(zèng),或者是無法為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí),應(yīng)予轉(zhuǎn)銷并終止確認(rèn)。無形資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理與稅法的處理一般不會(huì)產(chǎn)生差異。只有利用無形資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí),可能會(huì)產(chǎn)生差異。準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí),按賬面價(jià)值入賬,不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益。稅法規(guī)定將這類業(yè)務(wù)分為兩步:第一步賣出無形資產(chǎn),應(yīng)確認(rèn)收益;第二步買入資產(chǎn),與一般交易一樣。因此,需進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　四、企業(yè)在財(cái)務(wù)管理中應(yīng)注意的問題

　　(一)關(guān)于研發(fā)費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化的選擇問題

　　新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除,加計(jì)扣除部分的順序?yàn)?先抵扣技術(shù)開發(fā)費(fèi),再抵扣加計(jì)扣除部分,如技術(shù)開發(fā)費(fèi)在當(dāng)年沒有足額抵扣,可以在不超過5年的期限內(nèi)延續(xù)抵扣。而加計(jì)扣除部分沒有足額抵扣的,無論當(dāng)年還是以后年度均不得抵扣。形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷,攤銷期不低于10年。

　　無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用資本化是對開發(fā)階段的支出資本化,并且要滿足一定條件才能資本化。但由于資本化的五個(gè)“條件”在具體實(shí)施中較難掌握,需要較多的主觀判斷,資本化金額大小的確定存在很大的主觀性,加之對資本化的時(shí)間沒有具體的規(guī)定,這樣給企業(yè)留下了很大的選擇空間:如果企業(yè)有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵扣,選擇費(fèi)用化研發(fā)支出可充分享受稅收優(yōu)惠政策;如果企業(yè)沒有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵扣,選擇資本化研發(fā)支出,可在未來的不低于10年的時(shí)間享受稅收優(yōu)惠政策。

　　(二)注意區(qū)分無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和累計(jì)攤銷

　　無形資產(chǎn)減值與攤銷是無形資產(chǎn)核算的重要組成部分,是無形資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目,兩者互為補(bǔ)充,共同反映無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少,有著許多共同之處。但是它們也存在一些不同之處,如不加以區(qū)別,容易導(dǎo)致實(shí)務(wù)中對兩者的關(guān)系認(rèn)識不清。其區(qū)別主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

　　1.適用準(zhǔn)則的區(qū)別

　　無形資產(chǎn)的攤銷在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第四章后續(xù)計(jì)量中作了具體規(guī)定,它適用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則;而對無形資產(chǎn)如何計(jì)提減值準(zhǔn)備,第二十條規(guī)定“無形資產(chǎn)的減值,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理”,集中體現(xiàn)了資產(chǎn)減值的共同性和系統(tǒng)性。

　　2.確認(rèn)范圍的區(qū)別

　　無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命,并對使用壽命有限的無形資產(chǎn)要進(jìn)行攤銷,而對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)則不應(yīng)攤銷。對計(jì)提減值準(zhǔn)備《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定,對使用壽命確定的無形資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象,存在減值跡象時(shí),才對其進(jìn)行減值測試;對使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試�？梢�,計(jì)提攤銷的無形資產(chǎn)范圍不包括使用壽命不確定的無形資產(chǎn),而計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)范圍不僅包括使用壽命確定的無形資產(chǎn),還包括使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。因此,計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)范圍比計(jì)提攤銷的無形資產(chǎn)范圍要廣一些。

　　3.計(jì)提基數(shù)的區(qū)別

　　無形資產(chǎn)攤銷是以無形資產(chǎn)賬面原值減去預(yù)計(jì)殘值后的金額作為攤銷基數(shù),并在估計(jì)確定的使用壽命年限內(nèi)計(jì)提攤銷。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn),還應(yīng)扣除已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的累計(jì)金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn),其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對無形資產(chǎn)賬面價(jià)值而言的,在期末時(shí)按賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則來計(jì)量,對可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

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