會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇在學(xué)術(shù)界歷來(lái)是一個(gè)有爭(zhēng)議的話(huà)題，時(shí)代不同，最優(yōu)選擇也不同。本文通過(guò)分析計(jì)量模式的影響因素，以及對(duì)國(guó)際國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)計(jì)量模式歷史發(fā)展的概述，提出雙重計(jì)量模式是我國(guó)當(dāng)前現(xiàn)實(shí)的選擇。

    我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澎教授曾提出：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正處在這樣一個(gè)十字路口：是保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)特色，忠實(shí)地用貨幣金額提供企業(yè)以過(guò)去交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其結(jié)果的歷史圖像？還是要扭曲財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以記錄和報(bào)告過(guò)去為主的本質(zhì)，把它改變?yōu)榱硪婚T(mén)學(xué)科——企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)？”這種選擇是在宏觀方面的考慮，其也可以具體為對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇上，即會(huì)計(jì)是應(yīng)該采用可靠性更強(qiáng)的歷史成本還是相關(guān)性更強(qiáng)的公允價(jià)值。

    一 歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量模式的比較

    （一）歷史成本又稱(chēng)為實(shí)際成本，是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)或物資時(shí)實(shí)際支付的現(xiàn)金或等價(jià)物。在歷史成本計(jì)量下，一項(xiàng)交易在發(fā)生時(shí)是按實(shí)際價(jià)格入賬，只要以后相關(guān)資產(chǎn)或是負(fù)債不發(fā)生變化，則不需要進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對(duì)企業(yè)持有的資源和義務(wù)始終保持其初始價(jià)值。歷史成本計(jì)量之所以長(zhǎng)期以來(lái)一直能夠處于基礎(chǔ)地位，是因?yàn)樗从沉丝陀^事實(shí)，并且具有可驗(yàn)證性，即歷史成本向投資者及債權(quán)人提供的信息更真實(shí)可信。但是，由于歷史成本不涉及后續(xù)計(jì)量，忽視了對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)動(dòng)態(tài)的描述，其所提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與不斷變化的市場(chǎng)價(jià)格脫節(jié)，導(dǎo)致賬面價(jià)值與企業(yè)實(shí)際價(jià)值相差很大，報(bào)表使用者沒(méi)有辦法根據(jù)會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果做出評(píng)價(jià)，從而影響其投資決策。

    （二）公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者清償債務(wù)的金額。隨著對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)認(rèn)識(shí)越來(lái)越深入，會(huì)計(jì)學(xué)采納經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，將資產(chǎn)定義為“未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”，相應(yīng)的資產(chǎn)計(jì)量也越來(lái)越多地考慮到公允價(jià)值，因?yàn)樘峁┊?dāng)前以及未來(lái)的價(jià)值比過(guò)去的價(jià)格對(duì)投資者來(lái)說(shuō)更有意義。特別是通貨膨脹高漲的今天，以及衍生金融工具大量使用和投資性房地產(chǎn)的普遍，公允價(jià)值越來(lái)越受到關(guān)注。不過(guò)公允價(jià)值是隨著市場(chǎng)價(jià)格的變化而不斷變動(dòng)的，不可避免地在帶有主觀隨意性，因此其計(jì)量的可靠性受到質(zhì)疑。所以，使用公允價(jià)值是有一定前提的，即完全市場(chǎng)國(guó)家，商品有活躍的交易。

    二 會(huì)計(jì)計(jì)量模式的影響因素

    （一）會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論框架的起點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量有著決定性的導(dǎo)向作用。不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式所反映的會(huì)計(jì)信息側(cè)重點(diǎn)也不相同，由此決定了會(huì)計(jì)的終極目標(biāo)不同。關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，理論界主要有受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種觀點(diǎn)。受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的客觀性和可靠性，以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)；而決策有用觀強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，要求采用公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，通過(guò)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值反映企業(yè)價(jià)值。

    （二）會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)是一個(gè)提供經(jīng)濟(jì)信息的系統(tǒng)，其主要職能就是向企業(yè)內(nèi)部及外部利害關(guān)系人提供會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)信息的使用者多種多樣，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征也是方方面面。不同的信息使用者對(duì)信息的質(zhì)量要求不同，其所反映的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的側(cè)重點(diǎn)也就不同，這也影響到了會(huì)計(jì)計(jì)量模式的不同。

    （三）資本保全。資本保全觀點(diǎn)認(rèn)為真實(shí)的收益應(yīng)當(dāng)建立在資本完整無(wú)損和保全企業(yè)同樣的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力的基礎(chǔ)之上。資本保全觀點(diǎn)主要有財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全兩種觀點(diǎn)。觀點(diǎn)不同，所選擇的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性也會(huì)有所區(qū)別。財(cái)務(wù)資本保全觀認(rèn)為，資本可以用貨幣反映并主張保持貨幣資本完整，要求以歷史成本計(jì)量會(huì)計(jì)要素；實(shí)物資本保全觀則認(rèn)為要保全的是企業(yè)的原有生產(chǎn)能力和經(jīng)營(yíng)能力，而生產(chǎn)能力和經(jīng)營(yíng)能力應(yīng)以現(xiàn)行市價(jià)作為計(jì)量基礎(chǔ)。

    （四）外部環(huán)境。外部環(huán)境主要有以下幾個(gè)方面：政治法律因素、經(jīng)濟(jì)因素、科學(xué)技術(shù)因素、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等。這些方方面面的外部環(huán)境同樣會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇產(chǎn)生影響。

    三 會(huì)計(jì)計(jì)量模式的歷史發(fā)展

    （一）國(guó)際發(fā)展概述 20世紀(jì)20年代的美國(guó)，柯立芝政府實(shí)施不干預(yù)政策，自主管理使企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表充滿(mǎn)了舞弊和欺詐。最終，虛假的經(jīng)濟(jì)繁榮導(dǎo)致了1929-1933年空前的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)。為了重新讓會(huì)計(jì)在人們心中獲得信任，美國(guó)先后出臺(tái)了證券法和證券交易法，希望通過(guò)政府的監(jiān)管使上市公司必須提供真實(shí)而公允的信息。鑒于企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)弄虛作假的深刻教訓(xùn)，為了保證投資人能夠獲得可靠而又相關(guān)的信息，會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇了歷史成本而且要求是應(yīng)該建立在“可稽核的、客觀的證據(jù)”基礎(chǔ)之上。這樣，歷史成本作為會(huì)計(jì)的基本計(jì)量屬性，得到了會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的普遍接受?？梢哉f(shuō)，在隨后的四五十年內(nèi)，伴隨著美國(guó)的經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇和繁榮，歷史成本對(duì)其發(fā)展一直起著顯著地促進(jìn)作用。

    到了20世紀(jì)70年代，美國(guó)的通貨膨脹日益嚴(yán)重，在物價(jià)以?xún)晌粩?shù)增長(zhǎng)的速度下，歷史成本計(jì)量顯然受到了人們的質(zhì)疑，各種指責(zé)和批評(píng)紛紛指向了歷史成本。為了消除歷史成本的困境，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)把財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)展為財(cái)務(wù)報(bào)告，也就是說(shuō)，用表內(nèi)確認(rèn)和表外披露相結(jié)合的方法，對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行說(shuō)明，把物價(jià)變動(dòng)的影響在報(bào)表附注中進(jìn)行說(shuō)明。這樣，歷史成本的計(jì)量地位化險(xiǎn)為夷。

    歷史成本計(jì)量在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)繁榮的同時(shí)也暴露了它的缺點(diǎn)。從20世紀(jì)80年代起，歷史成本在至少兩個(gè)方面上顯得有些無(wú)能為力，一是投資者在決策時(shí)更偏愛(ài)于預(yù)測(cè)信息，人們對(duì)于可靠但是缺乏相關(guān)性的歷史信息興趣程度降低；二是金融創(chuàng)新的大范圍使用，其價(jià)值波動(dòng)大，未來(lái)既可能帶來(lái)巨大的收益，也可能帶來(lái)巨大的風(fēng)險(xiǎn)，所以跟蹤反映其價(jià)值變化成為投資者對(duì)會(huì)計(jì)的首要要求。鑒于此，美國(guó)FASB在1991年頒布了“金融工具公允價(jià)值的披露”將其納入表外披露，隨后又在1993年和1998年出臺(tái)了“特定債權(quán)和權(quán)益證券的會(huì)計(jì)處理”和“衍生工具與套期保值活動(dòng)會(huì)計(jì)”，逐步將其納入表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量。會(huì)計(jì)實(shí)踐已經(jīng)證明在金融創(chuàng)新時(shí)代公允價(jià)值是計(jì)量金融工具唯一的選擇。雖然在2008年金融危機(jī)后，世界各界又將矛頭指向了公允價(jià)值，但是筆者認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量雖然帶有一定主觀性但力求逼近市價(jià)，真實(shí)的反映了當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)狀況，它不是金融危機(jī)的罪魁禍?zhǔn)?。金融危機(jī)的真正根源在于銀行錯(cuò)誤的信貸決策以及不嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制和金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管不力。

    （二）我國(guó)發(fā)展簡(jiǎn)述

    長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的計(jì)量模式一直是以歷史成本為基礎(chǔ)，公允價(jià)值的引入只有短短約十年的時(shí)間，但其中卻存在著反復(fù)。

    1998—2000年公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)準(zhǔn)則中的初步應(yīng)用在我國(guó)，自改革開(kāi)放實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，一直是歷史成本一統(tǒng)天下的局面。公允價(jià)值的最早運(yùn)用是1998年6月發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一債務(wù)重組》，它標(biāo)志了我國(guó)對(duì)公允價(jià)值在實(shí)踐開(kāi)始使用。同時(shí)，財(cái)政部也認(rèn)識(shí)到當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)人員運(yùn)用公允價(jià)值還存在著困難。所以財(cái)政部指出，要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中逐漸地采用公允價(jià)值計(jì)量。

    2001—2006年公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)準(zhǔn)則中的限制應(yīng)用上述準(zhǔn)則的施行期間，由于我國(guó)缺乏活躍的市場(chǎng)，公允價(jià)值往往難以準(zhǔn)確獲得，導(dǎo)致企業(yè)在運(yùn)用這些準(zhǔn)則時(shí)主觀隨意性大，出現(xiàn)濫用公允價(jià)值計(jì)量人為操縱利潤(rùn)的情況。隨后，財(cái)政部在2001年重新修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，把真實(shí)性和謹(jǐn)慎性作為首要考慮，改按賬面價(jià)值入賬，明確回避了公允價(jià)值計(jì)量。但是對(duì)于公允價(jià)值的研究仍在進(jìn)行，財(cái)政部對(duì)公允價(jià)值的觀點(diǎn)也在發(fā)生變化。2003年1月，時(shí)任財(cái)政部部長(zhǎng)助理的馮淑萍認(rèn)為：“在會(huì)計(jì)政策制定和會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)選擇方面，可以適時(shí)考慮市場(chǎng)發(fā)展的因素。對(duì)于企業(yè)符合通行商業(yè)慣例的交易或業(yè)務(wù)，可以考慮引入公允價(jià)值計(jì)量概念；而對(duì)于明顯不符合通行商業(yè)慣例的交易或業(yè)務(wù)，則應(yīng)規(guī)定特殊的處理方法。”[3]國(guó)際趨同下公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)準(zhǔn)則中的廣泛應(yīng)用隨著我國(guó)金融業(yè)的發(fā)展和逐步開(kāi)放，各式各樣的金融工具在我國(guó)金融市場(chǎng)上猶如雨后春筍般出現(xiàn)。從2005年金融市場(chǎng)出現(xiàn)的認(rèn)股權(quán)證、短期融資證券、資產(chǎn)證券化產(chǎn)品、債券遠(yuǎn)期交易等金融工具，到2006年金融產(chǎn)品的創(chuàng)新速度進(jìn)一步加快，如利率互換的推出，再到今日的股指期貨即將上市交易。對(duì)于這些金融產(chǎn)品的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、期末估值等問(wèn)題已經(jīng)不可回避。公允價(jià)值計(jì)量在這時(shí)候的引入，合理的彌補(bǔ)了歷史成本的不足。

    我國(guó)在借鑒國(guó)際通行規(guī)則，提供可比的統(tǒng)一信息平臺(tái)的同時(shí)充分考慮到了我國(guó)市場(chǎng)的不成熟特點(diǎn)，在新準(zhǔn)則推出的同時(shí)發(fā)表了應(yīng)慎用公允價(jià)值的指導(dǎo)意見(jiàn)，可見(jiàn)公允價(jià)值還有很長(zhǎng)的路要走。

    四 我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)選擇

    通過(guò)對(duì)計(jì)量模式影響因素及其歷史發(fā)展的概述，我們可以清楚地看到歷史成本計(jì)量的基礎(chǔ)作用以及公允價(jià)值計(jì)量的曲折發(fā)展。歷史成本可靠，但我們不能因此就停止不前，公允價(jià)值相關(guān)，我們也不能把它吹捧至天。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)界定為提供會(huì)計(jì)信息反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。可見(jiàn)其兼顧了會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種觀點(diǎn)，既要求可靠性，又重視相關(guān)性，也可以說(shuō)以?xún)r(jià)值計(jì)量為代表的雙重計(jì)量模式正在形成。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于實(shí)物資源，若物價(jià)變動(dòng)不大，則可沿用歷史成本模式，將物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響在報(bào)表附注中披露。對(duì)于衍生金融工具和投資性房地產(chǎn)，如果存在活躍的交易市場(chǎng)，則可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。對(duì)于人力資源和無(wú)形資產(chǎn)這類(lèi)特殊的資源，首先要解決其概念、范圍等相關(guān)問(wèn)題，如人力資源是否也應(yīng)像其他經(jīng)濟(jì)資源一樣計(jì)價(jià)的前提是商品化和市場(chǎng)化，無(wú)形資產(chǎn)是否應(yīng)該包括自創(chuàng)商譽(yù)等等，這些問(wèn)題的解決是選擇計(jì)量模式的基礎(chǔ)。

    如果僅保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)特色，顯然不能順應(yīng)會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，也滿(mǎn)足外部投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。而為了避免被邊緣化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)又必須進(jìn)行一系列有針對(duì)性改革?？梢?jiàn)，雙重計(jì)量模式——以歷史成本為主、公允價(jià)值為輔是我國(guó)當(dāng)前情況下的現(xiàn)實(shí)選擇。