【摘要】2006年2月財政部頒發(fā)了新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，其亮點(diǎn)之一是將公允價值列為會計(jì)計(jì)量屬性并應(yīng)用在17個具體準(zhǔn)則中。雖然承受了國際會計(jì)界的一些壓力，但對公允價值的應(yīng)用，我國并沒有采取激進(jìn)的態(tài)度，而是堅(jiān)持“適度應(yīng)用”的原則。在新準(zhǔn)則體系中，雖然部分具體準(zhǔn)則采用了公允價值屬性，但準(zhǔn)則同時又嚴(yán)格規(guī)范了應(yīng)用的前提條件。本文通過對公允價值進(jìn)行界定的國內(nèi)外規(guī)范的闡述以及對公允價值和其他會計(jì)計(jì)量屬性的比較分析，指出了公允價值在我國具體準(zhǔn)則中的運(yùn)用范圍，揭示了我國引入公允價值的優(yōu)勢和弊端。鑒于篇幅，筆者將利用公允價值進(jìn)行盈余操縱及應(yīng)用中的困難及措施納入后續(xù)研究的范疇。

　　【關(guān)鍵詞】新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則；會計(jì)計(jì)量屬性；公允價值

　　我國新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的一大亮點(diǎn)就是突破了成本計(jì)量的傳統(tǒng)模式，有條件地引入公允價值計(jì)量。此外，一些具體準(zhǔn)則中還適時引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等前沿計(jì)量模式。多元計(jì)量模式的采用，無疑為公司提供了較大的自由選擇度。但不得不承認(rèn)，公司利用不同計(jì)量模式操縱利潤有了更大的空間，極有可能成為創(chuàng)造性會計(jì)手法運(yùn)作的環(huán)節(jié)。因此，有必要對公允價值的運(yùn)用及利弊作一認(rèn)真、細(xì)致的分析與思考，為合理、適度地運(yùn)用公允價值提供參考。

　　一、公允價值綜述

　　（一）公允價值界定的國際規(guī)范

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）在2005年術(shù)語匯編中，將公允價值（Fail Value，以下簡稱“FV”）定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?，F(xiàn)行38項(xiàng)IFRS中有25項(xiàng)直接或間接地要求用FV計(jì)量。

　　美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）2005年工作稿將FV定義為：“在資產(chǎn)或債務(wù)的參照市場上，市場參與者之間發(fā)生的當(dāng)前交易中，從資產(chǎn)中收到的或轉(zhuǎn)移債務(wù)支付的價格”。

　　IASB將FV視為金額，F(xiàn)ASB則將其視為價格。兩者的區(qū)別是：金額包括交易成本，而價格將其扣除。IASB認(rèn)為，用“價格”取代“金額”不會對FV產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，但會使計(jì)量目標(biāo)更加明確。FASB則強(qiáng)調(diào)，F(xiàn)V計(jì)量的目標(biāo)是確定從資產(chǎn)中收到或轉(zhuǎn)移債務(wù)支付的價格，即脫手價。二者沒有太多區(qū)別。

　　此外，F(xiàn)ASB在后續(xù)的修訂稿中將FV定義為：“在計(jì)量日、市場參與者之間的交易中，從資產(chǎn)中收到的或轉(zhuǎn)移債務(wù)支付的價格”。與前述定義比較，刪除了“參照市場”，同時用“計(jì)量日交易”替代“當(dāng)前交易”，以更清楚地表達(dá)計(jì)量目標(biāo)。IASB對此表示認(rèn)可。至此，F(xiàn)ASB和 IASB明確描述了FV的計(jì)量目標(biāo)。

　　（二）公允價值界定的國內(nèi)規(guī)范

　　中國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（CASC）對公允價值的定義為：公允價值為資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定了會計(jì)計(jì)量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。其中，公允價值作為可供選擇的會計(jì)計(jì)量屬性第一次被列入準(zhǔn)則而進(jìn)行了規(guī)范。但對FV的應(yīng)用，我國并沒有采用激進(jìn)的態(tài)度，而是堅(jiān)持“適度運(yùn)用”的原則。財政部副部長王軍指出：在中國，市場競爭還不夠充分和規(guī)范，為此我們對于公允價值的引入采用了適度的態(tài)度。在新準(zhǔn)則體系中，17個具體準(zhǔn)則采用了FV屬性，但準(zhǔn)則同時又嚴(yán)格規(guī)范了應(yīng)用FV的前提條件。

　　二、公允價值和其他會計(jì)計(jì)量屬性的比較分析

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，我國會計(jì)計(jì)量的五種屬性為：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值。公允價值實(shí)際上是一種混合的計(jì)量屬性，它可以涵蓋其他幾種計(jì)量屬性，具體體現(xiàn)為：市價、歷史成本、重置成本、短期的可變現(xiàn)凈值和以公允價值為計(jì)量目的的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。但公允價值不是其他計(jì)量屬性的簡單綜合，而是這幾種計(jì)量屬性在市場交易條件下的一種再現(xiàn)和重復(fù)，與這幾種計(jì)量屬性還有不同之處?，F(xiàn)比較分析如下：

　?。ㄒ唬┕蕛r值和歷史成本的比較分析

　　在交易計(jì)量日，只要沒有反證能證明這不是一項(xiàng)公允交易，則歷史成本也可以是公允價，但它可以是當(dāng)時時點(diǎn)上的公允價值。若隨時間的推移，市場穩(wěn)定，歷史成本與現(xiàn)時成本無太大差異，則它們是公允價值；反之，若市場波動太厲害，發(fā)生了公允價值變動，則過去的歷史成本就非現(xiàn)在的公允價值，可考慮公允價值變動對公司的影響。所以，我國準(zhǔn)則中初始計(jì)量用歷史成本，后續(xù)計(jì)量用公允價值有之。典型的案例是20世紀(jì)80年代，美國200多家金融機(jī)構(gòu)因從事金融工具交易而陷入財務(wù)困境，然而在此之前，這些金融機(jī)構(gòu)建立在歷史成本計(jì)量模式上的財務(wù)報告卻仍顯示著“良好”的經(jīng)營業(yè)績和“健康”的財務(wù)狀況。這充分說明將歷史成本作為計(jì)量屬性不僅不能提供決策有用信息，相反卻會誤導(dǎo)信息使用者，甚至將它們引入巨大的風(fēng)險之中。至于自行建造的資產(chǎn)，采用成本記賬，顯然它不是價值，它只是價值的一個組成部分，在報告日應(yīng)分析市場因素來確定它的價值大小。

　?。ǘ┕蕛r值和現(xiàn)值的比較分析

　　現(xiàn)值是一系列現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的結(jié)合值。由于現(xiàn)金流量是一系列未來值的預(yù)測值，折現(xiàn)率也是一個估計(jì)值，二者人為操作的痕跡很濃，故而決策者的職業(yè)判斷能力較差時，折現(xiàn)得出的現(xiàn)值可能會為報表使用者提供非常有限甚至是誤導(dǎo)的信息。美國《財務(wù)報表項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量》中強(qiáng)調(diào)：若現(xiàn)值能反映被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察計(jì)量屬性，則其可稱為公允價值。即以公允價值為計(jì)量目的的現(xiàn)值是公允價值，以特定個體價值為目的的現(xiàn)值不是公允價值。

　　（三）公允價值和現(xiàn)行價值的比較分析

　　現(xiàn)行價值可以是現(xiàn)行成本、市價、可變現(xiàn)凈值、重置成本等，但不包括歷史成本。如果初始計(jì)量日及后續(xù)計(jì)量日的這些價值均是公允的，則可認(rèn)定為公允價值；反之則如前所述。

　　總之，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值是不同的資產(chǎn)在考慮市場因素后所確定的公允價值，它們既是估計(jì)公允價值的一種手段，也是對目前還存在歷史成本計(jì)量的一種修正，以使其符合公允價值的本質(zhì)。正是因?yàn)樗鼈兙哂袑δ壳斑€存在歷史成本計(jì)量的修正功能，所以將它們并列在五種計(jì)量屬性之中?？梢灶A(yù)見，歷史成本退出歷史舞臺之時，它們也將從計(jì)量屬性中消失，而單純作為估計(jì)公允價值的一種手段存在。公允價值作為一種新的計(jì)量觀，與傳統(tǒng)的歷史成本觀在本質(zhì)上存在明顯差異，公允價值無論是在初始計(jì)量日，還是在后續(xù)計(jì)量日，它始終面對市場考慮問題，忠實(shí)地、客觀地反映資產(chǎn)現(xiàn)實(shí)所內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)利益，不需要進(jìn)行什么修正。但由于公允價值的確定需要考慮眾多因素，特別是存在人為因素，公允價值能否得到合理、適度的運(yùn)用，成為實(shí)施新準(zhǔn)則的一大難點(diǎn)。若濫用，則極有可能成為利潤操縱的手段。

　　三、公允價值運(yùn)用的利弊分析

　　雖然國際、國內(nèi)準(zhǔn)則均允許采用公允價值計(jì)量，且大有廣泛運(yùn)用之勢，但是缺乏全面、統(tǒng)一的FV計(jì)量指南已成為IASB、FASB、CASC的一大缺陷。隨著FV在更多準(zhǔn)則中的應(yīng)用，回避或?yàn)E用問題會愈來愈突出。因此，引入公允價值是一把雙刃劍，利弊相隨。

　?。ㄒ唬┕蕛r值的確定有一定的主觀性

　　應(yīng)用公允價值可增強(qiáng)會計(jì)信息的透明度，但其限定條件有賴于相關(guān)人員的主觀職業(yè)判斷，故不可避免地會受到管理人員和會計(jì)人員意志的影響。加之我國公司治理結(jié)構(gòu)不完善，會計(jì)人員的職業(yè)道德水平和執(zhí)業(yè)能力參差不齊，公司高管職業(yè)道德和誠信意識缺失，故對公允價值的應(yīng)用只能適度、謹(jǐn)慎。

　?。ǘ┕蕛r值的計(jì)量可能增加財務(wù)報表項(xiàng)目的波動性

　　公允價值計(jì)量在增加會計(jì)信息可靠性和相關(guān)性的同時，會引發(fā)報表項(xiàng)目的波動，公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量大起大落。而不穩(wěn)定的狀況會引發(fā)利益相關(guān)者的恐慌、不安心理，無法對公司的未來進(jìn)行合理的預(yù)期，從而影響公司長遠(yuǎn)的發(fā)展。

　?。ㄈ┕蕛r值確定的技術(shù)方法難度大，不易操作

　　如未來現(xiàn)金流量以現(xiàn)值計(jì)算時，未來現(xiàn)金流量的金額、時點(diǎn)、貨幣時間價值、風(fēng)險因素等不僅需要人為的判斷估算，且要有較深厚的財會金融理論功底，一般財會人員難以勝任。

　?。ㄋ模┕蕛r值在應(yīng)用中容易出現(xiàn)人為制造虛假信息的現(xiàn)象

　　利用其波動的合理性，根據(jù)利益相關(guān)者的需要，人為調(diào)節(jié)盈余，滿足不同的需要。

　　因此，防范某些別有用心的人利用公允價值進(jìn)行盈余操縱是執(zhí)行新準(zhǔn)則中的一大難點(diǎn)，也是筆者下一步要研究的內(nèi)容。

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