企業(yè)所得稅年度納稅申報表是與企業(yè)所得稅有關的稅法、行政法規(guī)、部門規(guī)章的集大成，企業(yè)所得稅所有的政策性規(guī)定幾乎都體現(xiàn)在其中了。國家稅務總局于2008年10月30日發(fā)布《關于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[2008]101號），規(guī)定了企業(yè)所得稅年度納稅申報表的1張主表和11張附表及其填表說明。針對執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題,2008年12月31日國家稅務總局又下發(fā)《關于的補充通知》（國稅函[2008]1081號），廢止了國稅發(fā)[2008]101號文件的填表說明，并重新進行說明。申報表及其填表說明，明確了應納稅額的計算方法和重大問題的處理方式。企業(yè)需要計算并填寫所有的表格，由于申報表涉及的內容較多，企業(yè)在填寫過程中有許多疑惑，本文結合國稅函[2008]1081號的填報說明就表格中一些難懂問題及填表說明中的重大問題進行說明。

　　一、主表有關項目的解釋

　　主表中難以理解的有以下幾個項目：22行“加：境外應稅所得彌補境內虧損”，31行“加：境外所得應納所得稅額”，32行“減：境外所得抵免所得稅額”。

　　稅法規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利，即境內和境外的盈利和虧損必須分別計算。但企業(yè)在計算利潤總額時是包括了境外收入的，所以，附表3“納稅調整項目明細表”第12行將“境外應稅所得”作為調減項目。據(jù)此填寫的主表第15行納稅調整減少額中，已經包括了境外應稅所得，因此13行“利潤總額”、14行“加納稅調整增加額”及15行“減納稅調整減少額”的合計數(shù)字是不包括境外所得的。由于要明確境外所得彌補境內虧損的數(shù)額，所以主表22行將“境外應稅所得彌補境內虧損”單列，來自境外的所得在境外繳納的稅款可以抵免在境內繳納的所得稅，境外所得應納的所得稅和可以抵免的所得稅應單獨計算。在計算31行境外所得應納所得稅額時，因境外應稅所得已扣掉了彌補境內虧損的數(shù)額，所以沒有重復計算。

　　二、廣告費、招待費的扣除基數(shù)確認問題

　　廣告費和招待費均可按銷售收入的一定比例扣除。廣告費和業(yè)務宣傳費按照不超過當年銷售收入15%的比例扣除，超過部分，可以無限期結轉；業(yè)務招待費支出按照發(fā)生額的60%扣除，最高不超過銷售收入的千分之五。那么，作為扣除基數(shù)的銷售收入如何理解，是否包括視同銷售收入呢根據(jù)附表1，第1行銷售（營業(yè)）收入包括營業(yè)收入和視同銷售收入；填表說明規(guī)定第1行數(shù)據(jù)作為計算業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費支出扣除的基數(shù)。由此可知，作為計算廣告費和招待費扣除基數(shù)的銷售收入應當包括視同銷售。

　　三、視同銷售收入與視同銷售成本處理

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》實施條例第25條：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外�；�于這一規(guī)定，附表1“收入明細表”及附表2“成本費用明細表”中，分別含有“視同銷售收入”及“視同銷售成本”欄目。填表說明對視同銷售成本的解釋是：納稅人會計上不作為銷售核算，但按照稅收規(guī)定視同銷售確認的成本。所以，如果一個企業(yè)將成本為8萬元的商品捐贈時，假設視同銷售收入是10萬元，則調增的應納稅所得是2萬元，不是10萬元。因為在確認10萬元收入的同時，還要確認8萬元的成本。在按照視同銷售的規(guī)定確認收入時，必須同時確認相應的視同銷售成本。

　　四、保險業(yè)未到期責任準備金和保險責任準備金的處理

　　保險業(yè)務收入主要是已賺保費收入，“金融企業(yè)收入明細表”的計算方法是：已賺保費=保費收入分出保費提取未到期責任準備金。其中提取未到期責任準備金是指，納稅人提取的非壽險原保險合同未到期責任準備金和再保險合同分保未到期責任準備金。

　　根據(jù)“金融企業(yè)成本費用明細表”，保險責任準備金屬于保險業(yè)務支出的一部分，但在計算時，需要考慮“攤回保險責任準備金”。業(yè)務支出的計算公式是：業(yè)務支出=退保金＋（賠付支出攤回賠付支出）＋（提取保險責任準備金攤回保險責任準備金）＋保單紅利支出＋（分保費用攤回分保費用）＋手續(xù)費及傭金支出＋業(yè)務及管理費＋其他。其中提取保險責任準備金是指納稅人提取的原保險合同保險責任準備金，包括提取的未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金。攤回保險責任準備金是指納稅人從事再保險業(yè)務向再保險接受人攤回的保險責任準備金，包括未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金。

　　五、納稅調整表若干項目的解釋

　　附表3“納稅調整表項目明細表”是企業(yè)所得稅中最重要的內容之一。相關項目之所以要調增或調減是由于稅法與會計的處理不一致，主要體現(xiàn)在收入、扣除、資產、準備金、房地產企業(yè)、其他等方面。調整表項目將應調整的項目分為收入類調整項目、扣除類調整項目、資產類調整項目、準備金調整項目、房地產企業(yè)預售收入計算的預計利潤、特別納稅調整應稅所得及其他。

　　調整分調增和調減，具體取決于各項目賬載金額和稅收金額的比較。因此，調整表將相關項目的金額分為賬載金額、稅收金額、調增金額和調減金額四類。其中，賬載金額是指按照會計核算計入利潤總額的項目金額；稅收金額是指按照稅收規(guī)定計入應納稅所得額的項目金額。需注意的是，不同項目計算調增還是調減的方式不同。收入類項目當稅收金額大于賬載金額時納稅調增；反之調減�？鄢�類項目、資產類項目當賬載金額大于稅收金額時納稅調增；反之調減。

　�。ㄒ唬┦杖腩愓{整項目

　　1．只調增的收入類項目。包括視同銷售收入，會計上不作收入，但稅收上視同銷售，因此只調增；接受捐贈收入，會計上一般計入資本公積，稅收上要計收入，所以調增；不符合稅收規(guī)定的銷售折扣或者折讓，稅收規(guī)定可以扣除的折讓或折扣額一般小于會計數(shù)，故調增；不允許扣除的境外投資損失，稅法規(guī)定，境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利，但會計處理一般是抵減的，所以調增。

　　2．只調減的收入類項目。一是按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整確認收益，根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》，長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享受被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應計入當期損益。但稅法并不確認這部分收入，所以調減。二是境外應稅所得，境外應稅所得是單獨計算應納稅額的，所以調減。三是各種優(yōu)惠，不征稅收入、免稅收入、減計收入、減免稅項目所得、抵扣應納稅所得額等各種優(yōu)惠，都是調減應納稅所得的。

　　3．既可能調增也可能調減的項目。一是未按權責發(fā)生制原則確認的收入。會計確認收入和成本費用一般是權責發(fā)生制，稅收基本上也是權責發(fā)生制，但是稅收對某些項目實際采取了收付實現(xiàn)制。如利息收入、租金收入、特許權使用費收入、分期收款等，都是按照合同規(guī)定的日期確認收入。這就導致了會計和稅收產生應納稅暫時性差異或可抵減暫時性差異，因此需調增或調減。二是按權益法核算的長期股權投資持有期間的投資損益。長期股權投資所得分為股息紅利所得和股權投資轉讓所得。由于會計和稅收對股息的處理不一致，對投資成本的計價也不一樣，導致無論是股息還是投資轉讓所得都可能不同，需納稅調整。三是公允價值變動凈收益。對公允價值變動的處理，會計和稅法不一致，稅法不承認公允價值變動對應納稅所得的影響，故需要調增或調減。四是特殊重組和一般重組。此項需根據(jù)以后出臺的相關規(guī)定處理。

　�。ǘ�）扣除類調整項目

　　1．只調增的扣除類項目。一是業(yè)務招待費支出。由于稅收對業(yè)務招待費的扣除有限額，而且不許結轉，所以只能調增。二是捐贈支出。捐贈支出按照會計利潤的12%扣除，不許結轉扣除，所以只能調增。三是住房公積金。實際繳存的住房公積金，在稅法規(guī)定的可扣除金額范圍內的，可以扣除；超過的部分，進行調增；但低于稅法規(guī)定可以扣除的部分，也不能調減。四是罰金、罰款和被沒收財物的損失、稅收滯納金及贊助支出。稅法規(guī)定，此項目不得扣除，只能調增。五是與取得收入無關的支出和不征稅收入用于支出所形成的費用，不能扣除，只能調增。六是利息支出。只有向非金融企業(yè)借款的利息支出才可能存在納稅調整問題。因此，賬載金額填寫向非金融企業(yè)借款的利息支出，稅收金額填寫在債權性投資和權益性投資比例以內的借款按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的利息。如果賬載金額大于稅收金額，需要納稅調增，但如果賬載金額小于稅收金額，不能進行納稅調減。根據(jù)《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）規(guī)定，自關聯(lián)方借款如果被稅局認為符合獨立交易原則，在計算可以扣除的利息時，可以不受債權性投資和權益性投資比例的限制。七是各類基本社會保障性繳款及補充養(yǎng)老保險醫(yī)療保險。如果賬載金額大于稅收金額，應納稅調增；反之不可以納稅調減。

　　2．只能調減的扣除類項目。一是視同銷售成本。視同銷售成本在會計賬簿中根本不存在，但是稅收可以扣除，故只能調減。二是加計扣除。稅法規(guī)定，研發(fā)支出、殘疾人工資支出都可以加計扣除，但是會計是據(jù)實扣除的，因此只能調減。

　　3．既可能調增也可能調減的扣除類項目。一是工資薪金支出。根據(jù)稅法及有關文件規(guī)定，工資薪金一般是據(jù)實列支，但是，工資薪金如果沒有實際發(fā)放，沒有扣繳個人所得稅，是不能扣除的，支付給殘疾人的工資，可以加計扣除，因此，賬載金額和稅收金額可能不一致，既可能納稅調增，也可能納稅調減。二是福利費支出。如果賬載金額大于稅收金額，應納稅調增，小于稅收金額，可以納稅調減。三是職工教育經費支出及工會經費。賬載金額和稅收金額的差額，既可以調增，也可以調減�？梢钥鄢�的工會經費，必須有工會專用憑據(jù)。四是廣告費和業(yè)務宣傳費。廣告費和業(yè)務宣傳費按照銷售收入的15%扣除，超過部分可以向以后年度結轉。所以，如果當年會計扣除數(shù)超過銷售收入的15%，應進行納稅調增；如果低于15%，而且以前年度有未扣完的廣告費，本年就可以扣除以前年度結轉的部分廣告費，就可能產生納稅調減。四是與為實現(xiàn)融資收益相關在當期確認的財務費用。賬載金額填寫納稅人采取分期收款銷售商品時，按會計準則規(guī)定應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，分期攤銷沖減財務費用的金額。由于分期收款相當于給付款方一筆貸款，所以，稅收金額按照應按公允價值計算的利息收入填列，與賬載金額的差額計入調增或調減。

　　（三）準備金調整項目

　　稅法不承認資產減值準備對損益的影響，因此應進行相應的納稅調整。準備金類別包括：壞（呆）賬準備、存貨跌價準備、持有到期投資減值準備、可供出售金融資產減值準備、短期投資跌價準備、長期股權投資減值準備、投資性房地產減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、生產性生物資產減值準備、無形資產減值準備、商譽減值準備、貸款損失準備、礦區(qū)權益減值。納稅調整額=本期計提額本期轉回額。由于會計上計提的資產減值準備會減少損益，轉回的減值準備會增加損益，所以納稅調整額應根據(jù)計提和轉回的差額相應調增或調減。如果納稅調整額大于0,則要納稅調增，反之則要納稅調減。

　�。ㄋ模┵Y產類房地產企業(yè)及其他調整項目

　　資產類項目都是既可能調增也可能調減的。調整項目包括：財產損失、固定資產折舊、生產型生物資產折舊、長期待攤費用的攤銷、無形資產攤銷、投資轉讓處置所得、油氣勘探投資、油氣開發(fā)投資等。上述項目如果稅法可以扣除的金額大于賬載金額，可以納稅調減，反之調增。房地產企業(yè)預售收入計算的預計利潤既可能調增也可能調減。如果有預售收入，按規(guī)定應計算預計利潤納稅，需要調增。如果將預售收入轉為銷售收入，由于預售收入已經納了一部分稅，需要做納稅調減。特別納稅調整應稅所得只能納稅調增。

　　六、境外所得稅抵免的計算

　　境外所得稅抵免主要包括兩個問題：一是如何計算來自境外的所得；二是如何計算可以抵免的境外所得在境外繳納的所得稅。附表6“境外所得稅抵免計算明細表”及其填表說明對此有比較明確的規(guī)定。

　　1．境外所得的計算。境外所得包括生產經營所得和其他所得，是來自境外的收入總額扣除按稅法規(guī)定允許扣除的境外發(fā)生的成本費用后的余額。其中，生產經營所得是指在境外的分公司或機構場所在當?shù)乩U納所得稅后，匯回境內的稅后收益；其他所得是指股息、紅利、利息、特許權使用費等被動所得。境外所得應該換算為含稅所得。國稅函[2008]1081號文件沒有給出換算公式，但可以參考國稅發(fā)[2008]101號文件的公式：境外所得換算含稅收入的所得=適用所在國家地區(qū)所得稅稅率的境外所得/（1-適用所在國家地區(qū)所得稅稅率）＋適用所在國家預提所得稅稅款的境外所得/（1-適用所在國家預提所得稅稅率）。公式中加號前面的部分是指生產經營所得，適用當?shù)氐乃�得稅稅率；加號后面的部分是指股息、利息等被動所得，適用預提所得稅稅率。

　　2．境外所得在境外繳納的所得稅的計算。稅法第24條規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額。這就是通常所說的間接抵免。間接抵免需要注意的是，根據(jù)稅法，只有股息可以間接抵免。根據(jù)國稅發(fā)[2008]101號文件附表11的填表說明，間接抵免可以抵兩層，即境外的子公司和二級子公司。子公司從境外取得的所得在所在國家和地區(qū)繳納的企業(yè)所得稅為直接抵免稅額，從境外二級子公司取得的所得在所在國家和地區(qū)繳納的企業(yè)所得稅為間接抵免稅額。國稅函[2008]1081號文件的填表說明將國稅發(fā)[2008]101號文件關于間接抵免的計算公式刪除了，只規(guī)定境外所得可抵免稅額為納稅人在境外繳納的所得稅稅款的金額，具體抵幾層及如何計算尚未規(guī)定。在實際操作中，如果主管稅務局允許多層抵免，仍可參照國稅發(fā)[2008]101號文件的公式。