主編點評：這篇文章主要講解了新準則下，稅務匯算清繳后調(diào)賬的賬務處理，列舉出了“涉及損益類”和“不涉及損益類”的處理，并分別舉例說明。

      2006年新會計準則及應用指南的發(fā)布，對財務工作產(chǎn)生了極大影響。實務中許多企業(yè)對匯算清繳后的調(diào)賬是五花八門，紕漏較多，為以后年度的財稅檢查留下隱患。2007年在學習貫徹新準則的同時，我們應關注一下匯算清繳后的賬務調(diào)整。

　　一、對上年度錯誤科目的調(diào)賬處理

　　1．涉及損益類科目的，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

　　2．對于不影響上年損益的錯賬，可直接調(diào)整。

　　【例1】稅務機關在2007年對某上市公司進行匯算清繳檢查時，發(fā)現(xiàn)其將用于職工福利費支出的5萬元記入了“在建工程”賬戶，該基建工程尚未完工，故不影響當期的所得稅繳納。

　　調(diào)賬分錄為：

　　借：應付職工薪酬──職工福利費 50000

　　　　貸：在建工程 50000

　　3．對于上一年度錯賬且不影響上一年度損益，但與本年度核算和稅收有關的，可以根據(jù)上一年度的錯漏金額影響本年度稅項情況，相應調(diào)整本年度有關的賬項。

　　【例2】某企業(yè)會計報表結賬后，經(jīng)稅務機關匯算清繳檢查，發(fā)現(xiàn)2005年12月“材料成本差異”賬戶借方余額30000元，而耗用該材料的產(chǎn)品已完工入庫，該產(chǎn)品2006年已售出。

　　這一錯項虛增了2005年12月產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，由于產(chǎn)品未售出，不需結轉成本，未對2005年損益產(chǎn)生影響，但該產(chǎn)品于2006年售出，此時虛增的生產(chǎn)成本會轉化為銷售成本，從而影響2006年度的利潤。

　　由于該檢查在報表編制后發(fā)現(xiàn)的，上年賬已結平，調(diào)賬分錄如下：

　　借：庫存商品 30000

　　　　貸：材料成本差異 30000

　　4．不能直接按審查出的錯誤金額調(diào)整損益的，應根據(jù)具體情況進行合理分攤。在實際工作中，最常見的是“按比例分攤法”，分攤率＝審查出的錯誤金額/（期末材料結存成本＋期末在產(chǎn)品結存成本＋期末產(chǎn)成品結存成本＋期末已售產(chǎn)品結存成本）。

　　【例3】稅務機關2006年審查某企業(yè)2005年匯算清繳情況時，發(fā)現(xiàn)其將基建用原材料3萬元記入生產(chǎn)成本，經(jīng)核實，期末在產(chǎn)品15萬元、產(chǎn)成品15萬元、銷售成本30萬元。則按比例計算確定各部分相應的錯誤額，并調(diào)整各有關賬戶。

　　分攤率＝3÷（15＋15＋30）＝0.05

　　在產(chǎn)品應分攤＝15×0.05＝0.75（萬元）

　　產(chǎn)成品應分攤＝15×0.05＝0.75（萬元）

　　銷售成本應分攤＝30×0.05＝1.5（萬元）

　　借：在建工程 35100

　　　　貸：生產(chǎn)成本 7500

　　　　      庫存商品 7500

　　　　      以前年度損益調(diào)整 15000

　　　　      應交稅費──應交增值稅（進項稅額轉出） 5100

　　二、暫時性差異的所得稅會計處理采用資產(chǎn)負債表債務法

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號──所得稅》要求，資產(chǎn)負債表日后事項的所得稅會計處理采用資產(chǎn)負債表債務法，不得采用應付稅款法和原納稅影響會計法，并引入了“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”等科目，并將資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，統(tǒng)稱為“暫時性差異”。例如，對于國債利息收入、滯納金、罰款、業(yè)務招待費、業(yè)務宣傳費、工資超支、超標利息、贊助費支出等項目形成的差異，只在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》上進行納稅調(diào)整，而在賬務上不作調(diào)整，即業(yè)界所說的“調(diào)表不調(diào)賬”。一般企業(yè)匯算清繳后主要錯誤就是對以上調(diào)整事項未作正確處理。

　　三、報告年度匯算清繳后的賬務調(diào)整

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第29號──資產(chǎn)負債表日后事項》規(guī)定，資產(chǎn)負債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后的，應調(diào)整報告年度會計報表的收入、成本等，但按照稅法規(guī)定在此期間的銷售退回所涉及的應交所得稅，應作為本年度的納稅調(diào)整事項。

　　【例4】某上市公司2008年3月10日企業(yè)收到退回的2007年9月已確認銷售的一批商品收入，其中，價款100萬元，增值稅17萬元，并結轉成本80萬元，貨款到年末尚未收到，按應收賬款的4%計提了壞賬準備4.68萬元。按稅法規(guī)定，經(jīng)稅務機關批準在應收款項余額5‰的范圍內(nèi)計提的壞賬準備可以在稅前扣除，本年度除該筆應收賬款計提壞賬準備外，無其他納稅調(diào)整事項，所得稅稅率為33%，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法核算。2008年3月9日完成了2007年所得稅匯算清繳，該公司2007年財務會計報告在2008年3月31日經(jīng)批準報出。

　　2008年3月10日，調(diào)整銷售收入

　�。�1）借：以前年度損益調(diào)整 1000000

　　　　　應交稅費──應交增值稅（銷項稅額） 170000

　　　　　　貸：應收賬款 1170000

　　（2）調(diào)整銷售成本

　　借：庫存商品 800000

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 800000

　�。�3）調(diào)整壞賬準備余額

　　借：壞賬準備 46800

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 46800

　　（4）調(diào)整所得稅費用（此為在2007年調(diào)減應交所得稅的金額，產(chǎn)生的可抵扣的暫時性差異），按照稅法規(guī)定在此期間的銷售退回所涉及的應交所得稅，應作為本年度的納稅調(diào)整事項。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 64069.50

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 64069.50[（1000000－800000－1170000×5‰）×33%]

　�。�5）調(diào)整原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：以前年度損益調(diào)整 13513.50

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 13513.50[（46800－5850）×33%]

　�。�6）結轉“以前年度損益調(diào)整”科目

　　借：利潤分配──未分配利潤 102644

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 102644（1000000－800000－46800－64069.50＋13513.50）

　　延伸到報告年度匯算清繳前的賬務調(diào)整。假設2008年3月11日完成了2007年所得稅匯算清繳，按照稅法規(guī)定在此期間的銷售退回所涉及的應交所得稅，應作為報告年度的納稅調(diào)整事項，只將第（4）步的借方“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，變?yōu)?ldquo;應交稅費──應交所得稅”科目即可，其余不變。

　　四、企業(yè)虛報虧損的賬務調(diào)整

　　2005年3月4日，國家稅務總局發(fā)布了《關于企業(yè)虛報虧損適用稅法問題的通知》（國稅函［2005］190號），進一步明確企業(yè)虛報虧損的稅務處理問題分兩種情況處罰：

　　第一，對企業(yè)故意虛報虧損，在行為當年或相關年度造成不繳或少繳應納稅款的，適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，即“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任”；

　　第二，對企業(yè)依法享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠年度或處于虧損年度發(fā)生虛報虧損行為，在行為當年或相關年度未造成不繳或少繳應納稅款的，適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第一款的規(guī)定，即“納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據(jù)的，由稅務機關責令限期改正，并處五萬元以下的罰款”。

　　下面，筆者分情況舉例說明：

　　1．虛報虧損調(diào)整后仍為虧損的企業(yè)

　　【例5】某企業(yè)2007年末“利潤分配──未分配利潤”賬戶為借方余額200萬元，企業(yè)自行申報的2007年度的虧損為200萬元，2008年5月份經(jīng)稅務機關檢查發(fā)現(xiàn)：企業(yè)將80萬元租賃收入計入其他應付款中。稅務部門的處理結果是：企業(yè)調(diào)減虧損，并按《稅收征管法》的第六十四條第一款規(guī)定，處以4萬元罰款。根據(jù)檢查及處理結果，該企業(yè)應作如下賬務處理（假定不考慮相關稅費）：

　�。�1）調(diào)減虧損

　　借：其他應付款 800000

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 800000

　　（2）繳納罰款

　　借：營業(yè)外支出──稅收罰款 40000

　　　貸：銀行存款 40000

　�。�3）結轉“以前年度損益調(diào)整”科目

　　借：以前年度損益調(diào)整 80000

　　　貸：利潤分配──未分配利潤 80000

　　2．虛報虧損調(diào)整后為盈利的企業(yè)

　　【例6】某企業(yè)2007年末“利潤分配──未分配利潤”賬戶為借方余額70萬元，企業(yè)自行申報2007年度的虧損70萬元，2008年5月份經(jīng)稅務部門檢查發(fā)現(xiàn)：超過計稅工資標準部分及提取的三項附加費均未作納稅調(diào)整處理，共計影響納稅所得100萬元。稅務機關處理結果是：按《稅收征管法》第六十三條第一款，企業(yè)補繳所得稅，并處偷稅款額50%的罰款。根據(jù)檢查及處理結果，該企業(yè)應作如下賬務處理：

　�。�1）補繳所得稅9.9萬元［（100－70）×33％］（注：非資產(chǎn)負債表日后事項）

　　借：以前年度損益調(diào)整 99000

　　　貸：應交稅費──應交所得稅 99000

　　借：應交稅費──應交所得稅 99000

　　　貸：銀行存款 99000

　�。�2）交納罰款4.95萬元（9.9×50%）

　　借：營業(yè)外支出──稅收罰款 49500

　　　貸：銀行存款 49500

　　（3）結轉“以前年度損益調(diào)整”賬戶

　　借：利潤分配──未分配利潤 99000

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 99000