【摘要】本文從契約理論角度探討了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的相機(jī)選擇問題，并選擇比較有代表性的個(gè)案定量分析了新準(zhǔn)則實(shí)施后會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響。數(shù)據(jù)分析表明，新準(zhǔn)則實(shí)施之后，我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的效果并不盡如人意，還存在著企業(yè)為了操縱利潤(rùn)而進(jìn)行惡意判斷的情況。本文指出，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷應(yīng)該建立在客觀依據(jù)的基礎(chǔ)上，建立在由企業(yè)各方面的負(fù)責(zé)人出具的證明材料上。企業(yè)的會(huì)計(jì)人員不能、也不可能包辦代替企業(yè)其他部門和人員的職業(yè)判斷，而應(yīng)該充分依據(jù)其他部門和專業(yè)人員的判斷，作為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的證明和憑據(jù)。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；會(huì)計(jì)政策；會(huì)計(jì)估計(jì)；獨(dú)立審計(jì)；客觀依據(jù)

　　一般來說，在人們的印象里，準(zhǔn)則與職業(yè)判斷似乎是風(fēng)馬牛不相及的。但是加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) ① 的《財(cái)務(wù)報(bào)告中的職業(yè)判斷》研究報(bào)告認(rèn)為，準(zhǔn)則只是另一種形式的職業(yè)判斷而已。準(zhǔn)則與判斷之間的關(guān)系是雙向的，判斷程序早已存在于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立之日起，對(duì)準(zhǔn)則的運(yùn)用就離不開會(huì)計(jì)判斷；而職業(yè)判斷又是在仔細(xì)斟酌會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情形下作出的，對(duì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷之間關(guān)系的理解是理解準(zhǔn)則作用的核心（加拿大準(zhǔn)則制定特別委員會(huì)報(bào)告，1980）。無論是原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它的執(zhí)行都離不開判斷程序。“規(guī)則導(dǎo)向”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接規(guī)定了幾種備選方案，企業(yè)對(duì)交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理可在幾種備選方案中選擇其一；“原則導(dǎo)向”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因?yàn)槿鄙僖灰粚?duì)應(yīng)的詳細(xì)會(huì)計(jì)規(guī)則，不但需要更多和更高水平的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，同時(shí)還需要更高水準(zhǔn)的會(huì)計(jì)監(jiān)督。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向不可避免地為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷留下了彈性空間。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的關(guān)系

　　由于歷史的原因，在我國(guó)，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷還是一個(gè)新名詞。目前，無論是在會(huì)計(jì)理論界還是實(shí)務(wù)界，都未給予會(huì)計(jì)職業(yè)判斷以應(yīng)有的重視，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的總體水平較低。對(duì)其認(rèn)識(shí)往往局限于會(huì)計(jì)人員在日常業(yè)務(wù)處理中對(duì)會(huì)計(jì)要素所進(jìn)行的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面的選擇，即會(huì)計(jì)人員依據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定來確定會(huì)計(jì)事項(xiàng)的入賬時(shí)間及入賬金額，并且決定其應(yīng)該采用的會(huì)計(jì)政策和處理方法。這已經(jīng)成為我國(guó)會(huì)計(jì)人員所面臨的一項(xiàng)艱巨任務(wù)，因?yàn)椤稌?huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《會(huì)計(jì)制度》中的規(guī)定給會(huì)計(jì)要素的處理政策與方法留下了可供選擇的空間，如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提政策；存貨收發(fā)存的計(jì)價(jià)方法；固定資產(chǎn)折舊方法和凈殘值率決定；合并形式的選擇等等。不同的選擇，會(huì)給企業(yè)帶來不同的結(jié)果，不同的結(jié)果在不同的時(shí)期會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生截然相反的影響。然而，這僅僅是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的狹義層面上的認(rèn)識(shí)，廣義的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷還應(yīng)該包括人們（我國(guó)當(dāng)前是通過政府部門）對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范的選擇，這恰恰是更高層面上的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。顯而易見，如果沒有一個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)范的正確選擇，絕不可能會(huì)有真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息。所以，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷首先應(yīng)該是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度內(nèi)容的選擇（于長(zhǎng)春，2004）。

　　由于今后我國(guó)不再制定企業(yè)會(huì)計(jì)制度，僅制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而會(huì)計(jì)制度是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，由各個(gè)企業(yè)單位聯(lián)系自身的具體情況制定并經(jīng)本單位權(quán)利機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)執(zhí)行的會(huì)計(jì)核算規(guī)章，所以筆者認(rèn)為，制定會(huì)計(jì)制度也是一種會(huì)計(jì)政策的選擇，也需要進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范主要包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，還包括現(xiàn)階段同時(shí)并存的會(huì)計(jì)制度以及各種暫行規(guī)定。

　　因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷問題受到關(guān)注的本源，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展密切相關(guān)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則決定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的發(fā)展水平，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。我國(guó)2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是以原則導(dǎo)向?yàn)榛�礎(chǔ)，與規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則并存的。在這樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向下，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間首先是由準(zhǔn)則的彈性空間決定的。新準(zhǔn)則中新增了生物資產(chǎn)、職工薪酬、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、政府補(bǔ)助、所得稅、外幣折算、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、石油天然氣開采等具體準(zhǔn)則，填補(bǔ)了不少會(huì)計(jì)規(guī)范的空白，做出了不少規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則下的具體規(guī)定。企業(yè)如何選擇適合自己的會(huì)計(jì)政策、如何選擇計(jì)提折舊的方法、如何選擇存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法、如何確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用、如何使企業(yè)資產(chǎn)計(jì)量更有效、利潤(rùn)更真實(shí)，都依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。同時(shí)，新準(zhǔn)則中金融工具等四個(gè)系列的準(zhǔn)則，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則完全接軌，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的，它比規(guī)則導(dǎo)向更依賴會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。目前，我國(guó)金融工具和金融交易日益呈現(xiàn)出復(fù)雜的發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)金融工具的會(huì)計(jì)核算提出了很大的挑戰(zhàn)。尤其對(duì)于衍生金融工具來說，由于它不要求初始凈投資或要求很少，歷史成本對(duì)其無能為力，只有公允價(jià)值才能對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量。公允價(jià)值不同于其他計(jì)量屬性，它所建立的現(xiàn)行交易只能參照市場(chǎng)的當(dāng)前交易價(jià)格進(jìn)行估計(jì) ② 。準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能夠恰當(dāng)、公允地反映客觀發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，能為利益相關(guān)者提供真實(shí)公允、相關(guān)性更強(qiáng)的會(huì)計(jì)信息，并使有限的社會(huì)資源得到合理的配置；反之，不當(dāng)?shù)幕驉阂獾臅?huì)計(jì)職業(yè)判斷會(huì)歪曲經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，產(chǎn)生失真的會(huì)計(jì)信息，誤導(dǎo)利益相關(guān)者的決策，進(jìn)而影響社會(huì)資源的配置效率，甚至?xí)�成為企業(yè)操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表的一種手段。因此，新準(zhǔn)則實(shí)施后會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的理論與應(yīng)用研究是十分值得關(guān)注的研究課題。

　　二、新準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響——對(duì)昆百大 ③ 和金融街 ④ 的案例分析

　�。ㄒ唬┳兏�前采用的會(huì)計(jì)政策及投資性房地產(chǎn)的披露金額

　　昆百大（昆明百貨大樓集團(tuán)股份有限公司）2007年年報(bào)關(guān)于投資性房地產(chǎn)采用的會(huì)計(jì)政策披露為：“本公司對(duì)投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，按年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用年限為35年，預(yù)計(jì)凈殘值率為5%”。昆百大2007年年報(bào)顯示，投資性房地產(chǎn)2007年年末金額為156 690 798.53元，占總資產(chǎn)的比重為8.26%；2006年年末金額為13 585 511.82元，占總資產(chǎn)的比重為1.21%，投資性房地產(chǎn)占總資產(chǎn)的變動(dòng)比率為：18.35%，2007年整個(gè)年度新增加了將近1.5億元的投資性房地產(chǎn)。

　　金融街是《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則自2007年1月1日在上市公司執(zhí)行以來，第一家發(fā)布公告變更投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)政策的上市公司。其在2007年年報(bào)中關(guān)于投資性房地產(chǎn)采用的會(huì)計(jì)政策披露為：“本公司在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。公司對(duì)投資性房地產(chǎn)在預(yù)計(jì)可使用年限內(nèi)按年限平均法攤銷或計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)可使用年限超過45年的，按45年攤銷或計(jì)提折舊”。金融街2007年年報(bào)顯示，投資性房地產(chǎn)2007年年末金額為1 511 960 000元，占總資產(chǎn)的比重為10.90%；2006年年末金額為55 250 000元，占總資產(chǎn)的比重為0.48%，投資性房地產(chǎn)占總資產(chǎn)的變動(dòng)比率為：10.42%，2007年整個(gè)年度新增加了將近15億元的投資性房地產(chǎn)。該公司投資性房地產(chǎn)中的出租房產(chǎn)為949 782 873.90元；出租和持有準(zhǔn)備增值的土地使用權(quán)為562 177 524.55元。

　�。ǘ�）變更后采用的會(huì)計(jì)政策及變更理由

　　昆百大公司自2008年6月1日起對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。并根據(jù)中和正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所《價(jià)值咨詢意見書》所提供的相關(guān)投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，在2007年度及2008年1-3月可比報(bào)表中進(jìn)行了追溯調(diào)整。

　　金融街公司自2008年1月1日起對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不再對(duì)其計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，并以期末投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，并在2006及2007年度可比報(bào)表中進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　昆百大和金融街公司在2007年年報(bào)中披露的變更理由都是：“公司董事會(huì)認(rèn)為，采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量是目前國(guó)際通行的成熟方法，可以更加真實(shí)客觀的反映公司價(jià)值，有助于廣大投資者更全面地了解公司經(jīng)營(yíng)和資產(chǎn)情況。采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量具備必要性。公司目前投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目位于重點(diǎn)城市的核心區(qū)域，有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，可以取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量具有可操作性�；�于以上原因，公司董事會(huì)同意對(duì)公司的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。”

　　（三）變更對(duì)2007年年報(bào)和2008年中期報(bào)告財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響數(shù)

　　昆百大的該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更對(duì) 2007年度報(bào)告的損益影響為：經(jīng)公司測(cè)算，采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)后，增加了歸屬于母公司的凈利潤(rùn) 34 204.54萬元、增加少數(shù)股東損益0.38萬元。昆百大的該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更對(duì)于2008年中期報(bào)告歸屬于母公司所有者權(quán)益及2008年1—6月歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)的影響：經(jīng)測(cè)算，公司自2008年6月1日起采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)后，對(duì)投資性房地產(chǎn)不再計(jì)提折舊或攤銷，并需對(duì)1-5月已提折舊及攤銷進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。上述變更預(yù)計(jì)約增加2008年1—6月歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)170萬元，對(duì)2008年中期報(bào)告歸屬于母公司所有者權(quán)益的影響比例預(yù)計(jì)約為350%以上。

　　金融街的該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更對(duì)公司2007年度報(bào)告的影響為：經(jīng)公司測(cè)算，采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)后，增加公司2007年所有者權(quán)益約13.22億元。金融街的該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更對(duì)2008年1季度末所有者權(quán)益的影響為：增加所有者權(quán)益135.52%，報(bào)告期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)較上年同期減少51 504.68萬元，下降88.00%。上述財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生變動(dòng)的主要原因是報(bào)告期內(nèi)公司已銷售房產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目滿足收入確認(rèn)條件的較少，而2007年同期確認(rèn)金融街F1 項(xiàng)目收入196 000.00 萬元，導(dǎo)致報(bào)告期內(nèi)凈利潤(rùn)較去年同期大幅下降。

　�。ㄋ模┥鲜霭咐�有以下幾點(diǎn)值得重點(diǎn)關(guān)注

　　1. 變更的動(dòng)機(jī)分析。

　　兩家公司披露的變更理由都是按照準(zhǔn)則的通俗表述，沒有說明深層的意義。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在投資性房地產(chǎn)全部采用公允價(jià)值計(jì)量模式下，對(duì)其不計(jì)提折舊或攤銷，這將對(duì)利潤(rùn)表產(chǎn)生巨大的利好。雖然在目前房?jī)r(jià)已經(jīng)偏高的情況下（盡管房地產(chǎn)的市價(jià)有可能會(huì)小幅度下降，但這種價(jià)格的小幅下跌產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益對(duì)利潤(rùn)表的影響較小），將其對(duì)后續(xù)年度的業(yè)績(jī)產(chǎn)生巨大的提升作用（由于采用公允價(jià)值模式后不得再轉(zhuǎn)為成本模式），這也許就是企業(yè)的會(huì)計(jì)人員做出職業(yè)判斷，由原來采用成本模式變更為采用公允價(jià)值計(jì)量模式的主要原因所在。

　　2. 變更對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

　　從兩家公司發(fā)布的公告來看，投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)政策變更將增加公司2007年和以后年度的所有者權(quán)益，即每股凈資產(chǎn)指標(biāo)會(huì)顯著提高；資產(chǎn)負(fù)債率會(huì)得到明顯改善，與未采用公允價(jià)值計(jì)量模式的其他房地產(chǎn)類上市公司相比具有明顯優(yōu)勢(shì)（房地產(chǎn)行業(yè)屬于高資產(chǎn)負(fù)債率行業(yè)，全國(guó)經(jīng)濟(jì)普查數(shù)據(jù)顯示，房地產(chǎn)企業(yè)平均資產(chǎn)負(fù)債率為74.1%，最高的達(dá)94%）。

　　從已經(jīng)披露的上市公司2007年年報(bào)來看，雖然目前采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的上市公司僅10多家，但隨著像昆百大、金融街這樣選擇變更投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的上市公司的逐漸增多，這種會(huì)計(jì)政策的變更對(duì)上市公司的凈資產(chǎn)和利潤(rùn)表將帶來重大影響，應(yīng)引起相關(guān)會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和部門的關(guān)注和重視。

　　三、企業(yè)濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的動(dòng)因分析

　�。ㄒ唬┡ぬ潉�(dòng)機(jī)

　　為促進(jìn)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展，保護(hù)投資者的合法權(quán)益，中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2001年12月制定了《虧損上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法(修訂)》，自2002年1月1日起施行。該辦法規(guī)定，連續(xù)兩年虧損的公司將實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示，連續(xù)三年虧損的公司將被暫停上市，暫停上市后再恢復(fù)上市必須經(jīng)過上市委員會(huì)核準(zhǔn)。暫停上市后第一個(gè)半年度報(bào)告虧損或盈利沒有被上市委員會(huì)認(rèn)可的公司將退市。所以，連續(xù)兩年虧損的公司為避免未來暫停上市，在后半年間的扭虧壓力和面臨上市委員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)盈利的嚴(yán)格核查面前，必然存在提前利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，從而達(dá)到扭虧為盈、避免退市的目的。

　�。ǘ�）重虧動(dòng)機(jī)

　　在使用會(huì)計(jì)估計(jì)變更調(diào)節(jié)利潤(rùn)方面，除了業(yè)績(jī)優(yōu)異的公司有利用會(huì)計(jì)估計(jì)削峰填谷的動(dòng)機(jī)外，業(yè)績(jī)?cè)�本虧損的公司有加大虧損的動(dòng)機(jī)。當(dāng)公司在特定的會(huì)計(jì)年度扭虧無望時(shí)，管理人員為了在下一年度輕裝上陣，就有甩掉歷史包袱，甚至建立“秘密準(zhǔn)備”的動(dòng)機(jī)。周勤業(yè)（2003）等統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，2002年年報(bào)滬市75家虧損公司中，有過半數(shù)的虧損公司補(bǔ)充計(jì)提了巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，虧損額居前的公司均表現(xiàn)出“大清洗”現(xiàn)象。統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，從1998年—2002年，有55家公司利用自愿性會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行巨額沖銷。

　�。ㄈ�）配股動(dòng)機(jī)

　　上市公司配股是指上市公司向原有股東按一定比例分配該公司新發(fā)行股票的認(rèn)股權(quán)的法律行為。原有股東認(rèn)購配股繳款的過程既是上市公司新股籌資的過程，也是原有股東行使優(yōu)先認(rèn)股權(quán)的過程。配股是上市公司進(jìn)行再融資的重要方式，我國(guó)政府有關(guān)部門對(duì)上市公司在證券市場(chǎng)上再融資規(guī)定了許多條件，規(guī)定上市公司三年平均凈資產(chǎn)收益率不低于6%才有配股資格。多數(shù)達(dá)不到資格線的上市公司就會(huì)利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的選擇來“操縱”利潤(rùn)，達(dá)到配股目的。

　　如為增發(fā)股而調(diào)節(jié)利潤(rùn)的長(zhǎng)安汽車，2002年前三季度累計(jì)提取3億元銷售補(bǔ)償費(fèi)，年底不但全部沖回，而且還沖回2001年提取的1億元銷售補(bǔ)償費(fèi)，由此使當(dāng)年利潤(rùn)增加49%。而由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不健全或會(huì)計(jì)制度不完善，公司是在合法的前提條件下進(jìn)行的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)操作，監(jiān)管機(jī)構(gòu)面對(duì)這些合法不合理數(shù)字游戲也無計(jì)可施，從而使公司管理當(dāng)局有機(jī)可乘。當(dāng)然，2006年2月頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)對(duì)諸如此類的盈余管理行為做出了一定的限制，如規(guī)定上市公司計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備在以后的年度不得轉(zhuǎn)回。

　　按新規(guī)定，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中。因此，上市公司的控股股東很可能會(huì)一改往日掏空上市公司的習(xí)慣做法，為了提升、維持公司業(yè)績(jī)或在公司出現(xiàn)虧損或面臨“ST”的情況下，出于保住“殼資源”的考慮，通過債務(wù)重組為上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)。2007年2月13日*ST松遼(600715)發(fā)布公告稱，經(jīng)債權(quán)人同意，公司所欠本息合計(jì)3 480萬元債務(wù)將全部轉(zhuǎn)由沈陽松遼企業(yè)(集團(tuán))有限公司承接，相關(guān)手續(xù)正在辦理中。若按照2007年開始執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，債務(wù)重組進(jìn)入當(dāng)期損益，*ST松遼將因此增加每股收益0.155元。

　�。ㄋ模├麧�(rùn)平滑動(dòng)機(jī)

　　西方實(shí)證會(huì)計(jì)理論分紅假設(shè)認(rèn)為，若其他條件保持不變，實(shí)施分紅計(jì)劃的企業(yè)管理當(dāng)局更有可能把報(bào)告盈利由未來期間提前至本期確認(rèn)。因此，紅利計(jì)劃的存在會(huì)驅(qū)使管理當(dāng)局對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行平滑。一般紅利計(jì)劃都規(guī)定了管理當(dāng)局獲得紅利的上限和下限，至于是提高還是降低會(huì)計(jì)盈余，則取決于實(shí)際的會(huì)計(jì)盈余是高于目標(biāo)、介于目標(biāo)與下限之間、還是高于上限。若盈余高于上限，管理當(dāng)局便有通過遞延盈余來降低報(bào)告盈余的動(dòng)機(jī)。因?yàn)楦哂谏舷薜挠��?即超額盈余)將會(huì)使他們永遠(yuǎn)失去獲得這部分紅利的機(jī)會(huì)，把超額盈余往后遞延增加了預(yù)期的未來紅利。然而，西方的這種分紅計(jì)劃假設(shè)在我國(guó)不成立，我國(guó)曾有實(shí)證結(jié)果證明：我國(guó)上市公司經(jīng)理人員的年度報(bào)酬不依賴于企業(yè)業(yè)績(jī)，而是與公司規(guī)模及公司所在區(qū)域具有密切關(guān)系。

　　盡管如此，利潤(rùn)平滑的現(xiàn)象在我國(guó)上市公司中依然存在。上市公司一般傾向于陳報(bào)逐年增長(zhǎng)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以向投資者傳遞公司不斷提高的長(zhǎng)期盈利能力的信息，從而達(dá)到降低融資資本的目的。公司穩(wěn)定的增長(zhǎng)向投資者傳遞一種信號(hào)，也就是公司正常發(fā)展的信息，這也有利于樹立公司的良好形象，增強(qiáng)投資者的信心。因而，當(dāng)上市公司在某年有超乎尋常的增長(zhǎng)時(shí)，管理當(dāng)局一般不會(huì)向投資者直接陳報(bào)該業(yè)績(jī)，而是通過利潤(rùn)平滑將本年的一部分會(huì)計(jì)盈余遞延到以后各期，以保證該公司業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)的優(yōu)良態(tài)勢(shì)。所以，該類公司在執(zhí)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策時(shí)，一般會(huì)提取較高比例的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以降低本期的會(huì)計(jì)盈余。

　�。ㄎ澹┡R界動(dòng)機(jī)

　　上市公司盈余額的大小通常作為各種契約的定量標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)盈余額超過一特定值時(shí)，管理當(dāng)局才能獲得分紅。債務(wù)合同可能有時(shí)會(huì)規(guī)定只有當(dāng)會(huì)計(jì)盈余達(dá)到某一特定值時(shí)，企業(yè)才有可能得到貸款或以較低的利率得到貸款。另外，上市公司凈資產(chǎn)收益率大于零和小于零對(duì)上市公司來說是完全不同的，小于零將面臨被特別處理的可能�？梢姡�上市公司為了使這些值達(dá)到特定的要求，可能會(huì)利用會(huì)計(jì)政策選擇空間操縱利潤(rùn)。

　　四、完善會(huì)計(jì)職業(yè)判斷約束機(jī)制，提高職業(yè)判斷質(zhì)量

　　由上述案例和數(shù)據(jù)分析可以看出，2006新準(zhǔn)則實(shí)施之后，我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的效果并不盡如人意，還存在著企業(yè)為了操縱利潤(rùn)而進(jìn)行惡意判斷的情況。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，不可能完全消除惡意的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷現(xiàn)象，所能做到的只是通過企業(yè)契約、社會(huì)契約的規(guī)范和完善，以及通過加強(qiáng)監(jiān)管，把企業(yè)會(huì)計(jì)選擇行為控制在企業(yè)各利益相關(guān)者可接受的范圍內(nèi)，達(dá)到提高資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目標(biāo)。因此，應(yīng)從以下方面完善會(huì)計(jì)職業(yè)判斷約束機(jī)制，提高職業(yè)判斷質(zhì)量。

　　（一）加強(qiáng)制度性建設(shè)，完善會(huì)計(jì)職業(yè)判斷外部環(huán)境

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是獨(dú)立存在的，它的應(yīng)用需要有相應(yīng)的制度環(huán)境。我國(guó)上市公司自身仍存在很多的治理缺陷，如廣泛的一股獨(dú)大、債券監(jiān)督不力、對(duì)大股東的侵占行為缺乏治理約束等。同時(shí)，由于我國(guó)的資本市場(chǎng)建設(shè)還有待完善，市場(chǎng)監(jiān)督體系與基本法治基礎(chǔ)薄弱，這些不僅導(dǎo)致公司缺乏對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的有效需求，而且助長(zhǎng)了公司會(huì)計(jì)人員濫用職業(yè)判斷操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，從而降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性。因此，為了配合新準(zhǔn)則的實(shí)施與推進(jìn)，筆者認(rèn)為，我國(guó)在加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的同時(shí)，還應(yīng)加快推進(jìn)公司治理改革、資本市場(chǎng)改革等制度變革，如加大訴訟風(fēng)險(xiǎn)、完善股權(quán)治理等，積極培育公司對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的有效需求。只有準(zhǔn)則建設(shè)和制度建設(shè)“雙管齊下”，才能更好地顯現(xiàn)會(huì)計(jì)管制的效果，才能從根本上提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

　�。ǘ�）加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)力量，完善外部監(jiān)督機(jī)制

　　會(huì)計(jì)信息具有調(diào)節(jié)利益分配的功能，是企業(yè)利益分配和財(cái)富轉(zhuǎn)移的信息基礎(chǔ)。由于企業(yè)外部利益相關(guān)者與企業(yè)“內(nèi)部人”之間信息不對(duì)稱，“內(nèi)部人”為了謀求自身利益的最大化，在某種程度上會(huì)對(duì)外披露不公允的財(cái)務(wù)信息。所以企業(yè)的外部利益相關(guān)者需要獨(dú)立、公正的第三方(即注冊(cè)會(huì)計(jì)師)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效性以及財(cái)務(wù)報(bào)告重大方面的合法性、公允性和會(huì)計(jì)處理方法的一貫性進(jìn)行審查和驗(yàn)證。獨(dú)立審計(jì)應(yīng)該是審計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的正確性，審計(jì)人員通過審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效性來判別會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的風(fēng)險(xiǎn)大小，根據(jù)其遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程度來評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是否正確。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)工作可以系統(tǒng)、全面地驗(yàn)證和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量。

　　筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則實(shí)施后，獨(dú)立審計(jì)對(duì)上市公司年報(bào)應(yīng)至少重點(diǎn)關(guān)注以下方面：

　�。�1）資產(chǎn)減值損失的構(gòu)成及其變動(dòng)原因，包括對(duì)商譽(yù)及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)是否計(jì)提減值準(zhǔn)備、各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失的計(jì)提基礎(chǔ)等。

　�。�2）采用公允價(jià)值計(jì)量的金融工具和投資性房地產(chǎn)等項(xiàng)目公允價(jià)值的變動(dòng)、公允價(jià)值的確定方法等。

　�。�3）涉及應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、預(yù)計(jì)負(fù)債的估計(jì)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等項(xiàng)目的重要會(huì)計(jì)估計(jì)的變化。

　�。�4）編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適當(dāng)性。

　　（5）特殊交易的會(huì)計(jì)政策選擇，如當(dāng)期發(fā)生企業(yè)合并的，對(duì)企業(yè)合并類型的判斷基礎(chǔ)。

　　（6）不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易。

　�。�7）債務(wù)重組、資產(chǎn)處置及置換。

　�。ㄈ�）細(xì)化會(huì)計(jì)職業(yè)判斷披露要求，加強(qiáng)對(duì)濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為的懲處

　　對(duì)于不確定性較高的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，其職業(yè)判斷往往會(huì)涉及到大量的估計(jì)與假設(shè)等主觀性因素，再加上缺乏客觀的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，這類判斷因人而異的差異較大。目前我國(guó)大多數(shù)上市公司披露的年報(bào)中，對(duì)選定的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)等只是泛泛而談，并未深入分析為何使用該會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，以及使用該政策和估計(jì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息與財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

　　目前我國(guó)的法律法規(guī)以及各種規(guī)章制度都對(duì)操縱會(huì)計(jì)信息制定了相應(yīng)的懲罰措施。然而在現(xiàn)實(shí)生活中，除了個(gè)別惡性會(huì)計(jì)造假案例被處罰及被披露以外，其余類型的會(huì)計(jì)操縱很少披露被處罰的情形，更有不少上市公司濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，頻繁變更會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)，操縱特定年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)以達(dá)到特定目的，在以后年度又以前期差錯(cuò)的形式進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　會(huì)計(jì)職業(yè)判斷應(yīng)是建立在客觀依據(jù)基礎(chǔ)之上的。那么，什么是客觀依據(jù)？應(yīng)該是由企業(yè)各部門的負(fù)責(zé)人出具的證明材料。企業(yè)的會(huì)計(jì)人員不應(yīng)該、也不可能包辦代替企業(yè)的其他部門和人員的職業(yè)判斷，不應(yīng)該自攬責(zé)任、越俎代庖，而應(yīng)該充分依據(jù)其他部門和專業(yè)人員的判斷，作為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的證明和憑據(jù)，因?yàn)闀?huì)計(jì)人員不可能是“萬事通”。例如，對(duì)于資產(chǎn)減值的判斷，單憑會(huì)計(jì)人員是很難判斷的，還需要由資產(chǎn)使用部門說明其功效是否降低；由生產(chǎn)部門說明其產(chǎn)量是否減少；由質(zhì)檢部門說明產(chǎn)品質(zhì)量是否下降；由銷售部門說明其制造的產(chǎn)品或提供的服務(wù)所創(chuàng)造的收入是否萎縮；由技術(shù)設(shè)備管理部門說明其陳舊和老化程度是否超過會(huì)計(jì)折舊水平等等。然后再報(bào)企業(yè)最高權(quán)力機(jī)構(gòu)——董事會(huì)批準(zhǔn)，其批準(zhǔn)文件才是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的憑證！這也是企業(yè)內(nèi)部控制制度的要求。

　�。ㄋ模┌l(fā)布具體操作指南，增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，規(guī)范會(huì)計(jì)職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定了企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的一般原則，還盡可能地提供了執(zhí)行準(zhǔn)則的具體指南，比如《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則》中規(guī)定了較為詳細(xì)的可收回金額的確定方法。但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較之過去，已具有相當(dāng)?shù)娜嵝�，大量的�?huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿其中，會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)信息處理過程中，都不可避免地要依靠自己的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、偏好和所處的環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出一系列的預(yù)期和判斷。正如邁克爾·杰賓斯，阿里斯特·K·梅森（2005）所說，同樣的數(shù)據(jù)、同樣合格的會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理結(jié)果可能大相徑庭。因此，筆者建議國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)及時(shí)制定一些有針對(duì)性的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷證據(jù)的相關(guān)《內(nèi)部控制指引》，進(jìn)一步細(xì)化其職業(yè)判斷的依據(jù)、方法、程序等方面的披露規(guī)定。

　�。ㄎ澹┩晟茣�(huì)計(jì)職業(yè)判斷約束機(jī)制

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則畢竟只是一個(gè)生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的技術(shù)規(guī)范,它解決的是“該如何辦”的問題。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的惡意誤用屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中“人”的問題。由于很多會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理都依賴于會(huì)計(jì)的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)水平和實(shí)際駕馭能力，不同閱歷和知識(shí)背景的會(huì)計(jì)人員所作的判斷往往是不同的。由于會(huì)計(jì)人員自身因素的限制，加上新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化之大、難度之高，客觀上提高了會(huì)計(jì)人員執(zhí)行的難度，由此必然產(chǎn)生實(shí)務(wù)操作中的不確定性和新準(zhǔn)則執(zhí)行的不到位，給會(huì)計(jì)信息質(zhì)量帶來潛在的不利影響。因此筆者認(rèn)為，國(guó)家會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)面向會(huì)計(jì)從業(yè)人員開展有針對(duì)性的專業(yè)培訓(xùn)，使企業(yè)和會(huì)計(jì)人員盡快掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神，盡力了解和掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定及其應(yīng)用。同時(shí)，要加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，制定并嚴(yán)格實(shí)施《會(huì)計(jì)法實(shí)施細(xì)則》，從“人”的方面保障新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有力執(zhí)行，使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的積極影響落到實(shí)處。

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