[摘要]為適應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同、經(jīng)濟(jì)全球化的要求，使會(huì)計(jì)信息能夠更加準(zhǔn)確、客觀地反映各種復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，2006年財(cái)政部對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組》。本文以2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組》和2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組》為依據(jù)探討了有關(guān)債務(wù)重組的定義、公允價(jià)值計(jì)量模式、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理、新準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問(wèn)題等債務(wù)重組中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題。

　　[關(guān)鍵詞]債務(wù)重組；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；現(xiàn)值

　　一、引言

　　為規(guī)范債務(wù)重組會(huì)計(jì)核算和信息披露，1998年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組》^[1]。該準(zhǔn)則以公允價(jià)值作為入賬基準(zhǔn)，債務(wù)重組的差額計(jì)入當(dāng)期損益。然而實(shí)際工作中，許多公司卻利用準(zhǔn)則中的這種規(guī)定進(jìn)行盈余管理，一些經(jīng)營(yíng)困難的上市公司把債務(wù)重組視為保牌、摘帽的法寶。為了利潤(rùn)操縱，2001年財(cái)政部頒布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組》^[2]。將非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)由公允價(jià)值改為賬面價(jià)值，債務(wù)人因債務(wù)重組產(chǎn)生的差額不再確認(rèn)為債務(wù)重組收益，而是全部計(jì)入“資本公積”，從而避免了對(duì)公允價(jià)值的濫用，抑制了部分利潤(rùn)操縱行為。但是這種規(guī)定有悖于實(shí)質(zhì)重于形式原則，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以協(xié)調(diào)。在充分考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化以及修訂前準(zhǔn)則實(shí)施情況的基礎(chǔ)上，2006年財(cái)政部對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組》^[3]，重新定義了債務(wù)重組的概念，引入了公允價(jià)值計(jì)量模式。本文根據(jù)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組》(以下稱新準(zhǔn)則)和2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組》(以下稱舊準(zhǔn)則)探討了有關(guān)債務(wù)重組的定義、公允價(jià)值計(jì)量模式、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理、新準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問(wèn)題等債務(wù)重組中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題。

　　二、債務(wù)重組定義

　　國(guó)際上對(duì)債務(wù)重組所下的定義從總體來(lái)講反映了兩種思路，一種是廣義的債務(wù)重組，一種是狹義的債務(wù)重組。廣義的債務(wù)重組認(rèn)為所有涉及修改債務(wù)條件的事項(xiàng)都應(yīng)視作債務(wù)重組。最能體現(xiàn)這種思想、最具代表性的是澳大利亞。澳大利亞會(huì)計(jì)指南第11號(hào)將債務(wù)重組定義為：“為了改變或解除債務(wù)人對(duì)現(xiàn)存?zhèn)鶆?wù)的責(zé)任而采取的行動(dòng)，其中不包括債務(wù)的消除和可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為股權(quán)”。狹義的債務(wù)重組認(rèn)為只有債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，且債權(quán)人對(duì)債務(wù)人做出了讓步事項(xiàng)的才視作債務(wù)重組。最能體現(xiàn)這種思想的是美國(guó)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào)公告的定義是:“債權(quán)人因債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，基于經(jīng)濟(jì)上或法律上的原因，對(duì)債務(wù)人做出的平常不愿考慮的讓步事項(xiàng)”。

　　新準(zhǔn)則^[3]把債務(wù)重組定義為：“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)”。新準(zhǔn)則把“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件，把“讓步”作為債務(wù)重組的必要條件。而舊準(zhǔn)則^[2]的定義是：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”。可見(jiàn)舊準(zhǔn)則是廣義的定義，而新準(zhǔn)則為狹義的定義。

　　筆者認(rèn)為這樣修改主要基于以下原因：⑴債務(wù)人沒(méi)有發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算，其實(shí)質(zhì)屬于捐贈(zèng)，適用其他準(zhǔn)則；⑵企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組，非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則涉及的范圍，其會(huì)計(jì)處理由相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范子以規(guī)定。在企業(yè)進(jìn)行公司制改造時(shí)，情況比較復(fù)雜其債務(wù)重組無(wú)論是否屬于持續(xù)經(jīng)營(yíng)，本準(zhǔn)則也不予涉及。⑶債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人未做出讓步，則不涉及會(huì)計(jì)的確認(rèn)和披露。因此將債務(wù)重組的定義恢復(fù)為1998年準(zhǔn)則的定義有其科學(xué)性和合理性。

　　雖然新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的定義在文字上與1998年準(zhǔn)則的定義^[1]一樣，但新準(zhǔn)則的適用范圍比1998年準(zhǔn)則的適用范圍廣，這是由于債務(wù)重組定義對(duì)“讓步”的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同，1998年準(zhǔn)則未采用現(xiàn)值計(jì)算，而新準(zhǔn)則借鑒了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)公告的做法，采用現(xiàn)值計(jì)算來(lái)判斷債權(quán)人是否做出了“讓步”。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，以修改債務(wù)條件（包括延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等）進(jìn)行債務(wù)重組中，債務(wù)人將來(lái)應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。對(duì)于債權(quán)人而言，重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、享有股權(quán)公允價(jià)值、將來(lái)應(yīng)收金額現(xiàn)值的差額（已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備），作為債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益，受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價(jià)值入賬�，F(xiàn)值更能真實(shí)反映債務(wù)人、債權(quán)人在債務(wù)重組活動(dòng)中的利得和損失，現(xiàn)值概念的引入，使得債務(wù)重組具體準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同。

　　三、公允價(jià)值計(jì)量模式

　　（一）公允價(jià)值的概念。

　　公允價(jià)值亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格。各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值概念的表述不盡相同，但基本意思是一樣的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)指出:“公允價(jià)值，指在一項(xiàng)公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換的一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)債務(wù)所使用的金額。”英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)中的定義是:“公允價(jià)值，指熟悉情況、自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易而不是在強(qiáng)迫或清算拍賣(mài)交易中，交換一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債所使用的金額。”我國(guó)將其定義為:“以公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”

　�。ǘ�）用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量

　　債務(wù)重組采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行計(jì)量:

　　(1)非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確定其公允價(jià)值。

　　(2)非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)且存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以其市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；采用上述兩種方法仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值。

　�。ㄈ�）恢復(fù)公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的意義

　　從理論上講，采用公允價(jià)值計(jì)量能合理、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。①公允價(jià)值更能體現(xiàn)某一時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值。②有助于全面反映債務(wù)重組對(duì)企業(yè)的實(shí)際影響，正確分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。如以以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益與債務(wù)重組損益的性質(zhì)不同應(yīng)分開(kāi)核算，只有公允價(jià)值的運(yùn)用才能清楚地將其區(qū)分開(kāi)來(lái)。

　　恢復(fù)公允價(jià)值，保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中由于在《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)合并》等具體準(zhǔn)則中部分引入公允價(jià)值，為了保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，在債務(wù)重組準(zhǔn)則中應(yīng)引用公允價(jià)值計(jì)量。

　　恢復(fù)公允價(jià)值，與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。我國(guó)企業(yè)要開(kāi)展世界貿(mào)易，就要提供符合國(guó)際慣例的會(huì)計(jì)信息。公允價(jià)值計(jì)量通常被認(rèn)為能為決策者提供最為相關(guān)的信息代表了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展的方向。目前，公允價(jià)值已被越來(lái)越多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用。

　　四、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

　�。ㄒ唬﹤鶆�(wù)人的處理

　　債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過(guò)清償債務(wù)的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入(債務(wù)重組利得)。

　　非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入》的規(guī)定，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。

　�。ǘ�）債權(quán)人的處理

　　債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出(債務(wù)重組損失)等。重組債權(quán)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出(債務(wù)重組損失)；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值入賬。

　　五、新準(zhǔn)則執(zhí)行中存在問(wèn)題的探討

　�。ㄒ唬┻\(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作問(wèn)題

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及到公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則已有幾十個(gè)之多，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在各國(guó)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展也正顯示出蓬勃生機(jī)。同時(shí)，我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)正在不斷的完善和提高，使用公允價(jià)值計(jì)量將是必然的。而且會(huì)計(jì)本身就是要傳遞真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)信息，公允價(jià)值應(yīng)該是最真實(shí)、公允地計(jì)量企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。公允價(jià)值本身并不存在問(wèn)題，它之所以會(huì)被利用來(lái)操縱利潤(rùn)，往往是因?yàn)槭袌?chǎng)環(huán)境和人為因素。而在目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不完善，尤其是生產(chǎn)要素市場(chǎng)存在缺陷的條件下，公允價(jià)值的取得和現(xiàn)值的計(jì)算在實(shí)際操科中可能存在不少問(wèn)題。實(shí)際操作時(shí)能做到的只能是選擇最接近公允價(jià)值的計(jì)量，尤其在資產(chǎn)或負(fù)債不存在公平市價(jià)的情況下，需要通過(guò)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)探求公允價(jià)值的情況。大多數(shù)時(shí)候，公允價(jià)值的確認(rèn)只能來(lái)源于雙方協(xié)商，那么公允的程度就有待提高了；同樣現(xiàn)值利率的取得也會(huì)存在具體困難。這些都給公允價(jià)值計(jì)量留下可選擇的空間。在日前市場(chǎng)機(jī)制不健全，投資者還要以企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)作為投資決策依據(jù)，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)尚不合理的情況下，不排除因受自身利益驅(qū)動(dòng)的高級(jí)管理人員可能利用此進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)和會(huì)計(jì)造假的情況。筆者認(rèn)為在目前的環(huán)境下，解決這個(gè)問(wèn)題應(yīng)該要注重相關(guān)輔助機(jī)構(gòu)的工作質(zhì)量，如評(píng)估機(jī)構(gòu)、工商管理部門(mén)、物價(jià)部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)等，建立好相關(guān)的監(jiān)督和管理機(jī)制，想辦法提高這些部門(mén)的工作質(zhì)量，把市場(chǎng)環(huán)境因素的影響減到最低，恢復(fù)公允價(jià)值的公允。

　�。ǘ�）關(guān)于重組收益的問(wèn)題

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為目期損益。相比舊準(zhǔn)則而言，重組收益最終計(jì)入了目期損益，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。然而就如98年準(zhǔn)則，一些虧損的上市公司就利用債務(wù)重組獲取額外的重組收益及巨額利潤(rùn)，以使虧損減小或是扭虧為盈，維持報(bào)表利潤(rùn)，使會(huì)計(jì)報(bào)表不真實(shí)。這就需要修改現(xiàn)金流量表的相關(guān)項(xiàng)目。由于債務(wù)重組不是企業(yè)日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，它的損益并不能給企業(yè)帶來(lái)相應(yīng)的現(xiàn)金流入或流出，因而對(duì)當(dāng)前經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量不會(huì)產(chǎn)生任何影響。所以，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)把由于債務(wù)重組產(chǎn)生的收益或損失從補(bǔ)充資料的凈利潤(rùn)項(xiàng)目中扣除，這樣對(duì)凈利潤(rùn)調(diào)整后的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~才會(huì)是真實(shí)的數(shù)據(jù)，也只有這樣才能使現(xiàn)金流量表的主表和補(bǔ)充資料中所反映的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~項(xiàng)目相一致。因此為了保證新準(zhǔn)則的順利實(shí)施，應(yīng)在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中增加一項(xiàng)債務(wù)重組凈損益，作為凈利潤(rùn)的調(diào)整項(xiàng)目,專門(mén)反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益。這樣處理可以較清楚地了解債務(wù)重組收益對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響，提高會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的質(zhì)量。

　　六、結(jié)語(yǔ)

　　2006年我國(guó)財(cái)政部頒布的，是在2001年修改1998年公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組》的基礎(chǔ)上做出的進(jìn)一步修訂，它更能反映現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的特點(diǎn)，同時(shí)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在保持一致的基礎(chǔ)上更為其體，更其有操作性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的貫徹和實(shí)施，對(duì)于進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)的資本市場(chǎng)，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，建立和完善企業(yè)制度，促進(jìn)企業(yè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，都將發(fā)揮重要的作用。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1] 財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》[M].北京經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1999.

　　[2] 財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》[M].北京經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002.

　　[3] 財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》[M].北京經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006.