無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用但沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。對于土地或者土地使用權(quán)，會計上有比較明確的規(guī)定和操作辦法，但將其作為無形資產(chǎn)的管理和核算仍存在較大缺陷和不足，本文擬對此進行探討。
　　
　　一、土地使用權(quán)作為“無形資產(chǎn)”核算存在的問題
　　
　　第一，土地的重要性認識不足。土地的重要性在國家內(nèi)部主要是指政府、企事業(yè)單位和其他單位的固定安置功能和商業(yè)化的增值功能。一是固定安置功能。一個企業(yè)、事業(yè)單位，沒有自己的土地，很難持久而長遠的生存與發(fā)展。二是商業(yè)化的增值功能。土地上的附著物(房屋、建筑物)存在殘值，但土地本身并無殘值，或者其殘值一般情況下都大于原值。然而，作為城鎮(zhèn)(農(nóng)村集體)土地，土地使用權(quán)只會增值，總體上沒有跌價和貶值的可能，尤其在我國更是如此。但其作為一種非常重要而不可替代的資源，排列在企業(yè)或者政府的資產(chǎn)最末段，在企業(yè)、個人等交易過程中，巨大的利益常常處于被忽視，監(jiān)管處于失控狀態(tài)，成為少數(shù)人操作牟利的對象。
　　第二，土地管理嚴重不到位。目前，盡管從中央到地方，并沒有忽略土地重要性，但至今他沒有系統(tǒng)的對口管理部門和專業(yè)管理人員，管理處于凌亂而彼此分割狀態(tài)。當前中央有國土資源部，省、地、縣地方政府的相關(guān)管理部門實際上只管理沒有出讓的城鎮(zhèn)國有土地和部分非城鎮(zhèn)集體所有制土地，且處于十分粗放的宏觀調(diào)控水平。至于已出讓或者已劃撥的使用中的土地，基本上處于“無形資產(chǎn)”的管理，作為企業(yè)和事業(yè)單位使用的土地，作為一種固定的稅收(城鎮(zhèn)土地使用稅、費)，由稅務(wù)或者其他部門掌握，只按歷史價值固定接受，與國土資源管理部門的管理職能并不協(xié)調(diào)。在企業(yè)、事業(yè)單位或者社會團體內(nèi)部，也沒有’專門的土地管理部門或者崗位，對土地資產(chǎn)原來價值、用途、開發(fā)利用及遠景價值一無所知。
　　第三，將土地使用權(quán)確認為一項資產(chǎn)進行會計資產(chǎn)管理存在極大不足。在會計上將土地使用權(quán)確認為“無形資產(chǎn)”嚴重影響了會計的重要性原則。首先，作為土地或者土地使用權(quán)，是有形的和看得見、摸得著或能感覺到的，如三角形、梯形、長方形、正方形等。其次，收益穩(wěn)定。作為城鎮(zhèn)(農(nóng)村集體)土地，隨著社會的發(fā)展、科學技術(shù)的進步、工業(yè)化和信息化的推進，土地使用權(quán)只會增值、幾乎沒有跌價和貶值的可能，這與會計上所有資產(chǎn)的定義有著截然不同的內(nèi)涵。三是它能獨立發(fā)揮作用，無須與其他資產(chǎn)一起使用。
　　第四，土地的傳承性認識不夠。企業(yè)除固定資產(chǎn)，除房屋、鐵路和橋梁水庫等以外，都有年限限制，而土地一旦占有或者控制，基本上可以在法律的框架以外尋找繼續(xù)占有和使用的資源和理由，具有無限遞延性(城市中個人的宅基地、企業(yè)的房地產(chǎn)、社會各種組織房地產(chǎn)最為明顯)。目前城市發(fā)展、城市規(guī)劃和布局無不打上了土地使用權(quán)的烙印，從此方面來看，土地的屬性不受政治和制度的影響而具有延續(xù)性，是其屬性使然。
　　
　　二、土地使用權(quán)作為“無形資產(chǎn)”核算的對策
　　
　　一是提高認識，加強管理。國土資源管理部與國家任何一個職能部(局)一樣，統(tǒng)籌管理全國的土地及其使用權(quán)。不僅管理全國的土地及其使用權(quán)，還要管理國家的土地規(guī)劃、土地收益。無論是未出售的土地或是已經(jīng)出售的土地，無論是戈壁灘還是沃野平原、無論是城鎮(zhèn)土地還是農(nóng)村集體所有制土地，都應(yīng)納入統(tǒng)一的網(wǎng)絡(luò)，由專人負責管理，且對此方面十分熟悉。政府部門使用的土地、未使用的各種土地(含廣大農(nóng)村集體所有制的廣袤土地)均由國土資源管理部門建立數(shù)據(jù)模型和管理系統(tǒng)委派專人統(tǒng)一管理，并建立設(shè)有專門的人員和定期向國土資源管理部門報送報表資料的運行機制。
　　二是作為單獨的一項資產(chǎn)進行管理和核算。筆者認為，土地作為固定資產(chǎn)進行單獨管理和核算非常合理。這里包括兩層意思：一方面，土地使用權(quán)是指取得土地的成本花費，即對于國家政府而言的土地征用費，目前在城鎮(zhèn)土地使用方面有了一套成熟與相對完備的機制評估規(guī)律變遷表，可作為依據(jù)和基礎(chǔ)，便于計算和操作；另一方面，土地使用權(quán)不包括地上的建筑物和土地的附著物及支付的各種遷移補償金等(這些費用作為固定資產(chǎn)或者長期待攤費用處理)。這種單獨核算對于部分土地的出售、出租都有重要的意義。此外，作為單獨列示的資產(chǎn)，出現(xiàn)在企業(yè)、事業(yè)單位的報表中，與投資性的房地產(chǎn)一樣進行單列。
　　三是采取科學的土地使用權(quán)單獨管理和核算的方法。在土地使用權(quán)核算中，設(shè)置“土地使用權(quán)”和“土地使用權(quán)評估”兩個總賬科目，并定期在會計報表中進行披露。“土地使用權(quán)”科目主要核算初期取得的土地征用費用，包括購入、置換、非貨幣性交易、重組取得的土地使用權(quán)和土地使用過程中攤銷、后續(xù)支出等業(yè)務(wù)內(nèi)容。土地上的建筑物、附著物及后期開發(fā)中發(fā)生的各項支出等，應(yīng)根據(jù)其使用年限分別作固定資產(chǎn)或者長期待攤費用按一定期限進處理。“土地使用權(quán)估價”科目主要核算土地使用權(quán)定期評估和增、減值的情況。土地使用權(quán)的披露，在資產(chǎn)負債表中將“土地使用權(quán)”和“土地使用權(quán)估價”作為長期資產(chǎn)單獨列示，同時在報表附注中詳細披露，包括使用面積、人員管理、重大事項的說明等。及時反映土地使用權(quán)的增加變化和潛在價值，客觀反映企業(yè)購買、使用、處置土地使用權(quán)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。