【摘要】我國(guó)2007新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中摒棄了原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中單一的歷史成本計(jì)量模式，而采取了包含公允價(jià)值在內(nèi)的多種計(jì)量模式，這對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量無疑會(huì)起到積極的作用。然而公允價(jià)值的計(jì)量在實(shí)際工作中仍然存在許多問題。本文在對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的構(gòu)成和公允價(jià)值計(jì)量分析的基礎(chǔ)上，對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式的優(yōu)缺點(diǎn)及適用性進(jìn)行初步探討。

　　我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系于2006年2月15日由財(cái)政部發(fā)布，自2007年1月起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性只有歷史成本一個(gè)，新準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)量屬性有五個(gè)，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值，并規(guī)定企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。

　　一、公允價(jià)值的本質(zhì)

　　（一）公允價(jià)值的含義

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）將公允價(jià)值界定為：“熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。”我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將公允價(jià)值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”，并在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易指南》中對(duì)非貨幣性交易中，公允價(jià)值的確定原則做出了如下規(guī)定：如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)及其相關(guān)類似資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可依據(jù)其未來可以產(chǎn)生的現(xiàn)金流量及適當(dāng)?shù)馁N現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值來評(píng)估確定。

　�。ǘ�）公允價(jià)值的使用前提

　　首先，完全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是信息公開、對(duì)稱的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家以發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為依據(jù)制定公允價(jià)值，適用于完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家；而我國(guó)市場(chǎng)發(fā)育不完善，公開市場(chǎng)的容量小，交易的品種少，很多商品沒有活躍的交易，資本市場(chǎng)不完善。

　　其次，交易雙方的自愿行為，即以公平交易為前提，交易中不存在欺詐或強(qiáng)制性的成分。

　　還有以企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)為假設(shè)，即假設(shè)企業(yè)處于正常的持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，不打算清算或以不利的條件進(jìn)行交易。

　�。ㄈ�）公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用

　　公允價(jià)值的應(yīng)用，主要體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》兩個(gè)具體準(zhǔn)則中，其他準(zhǔn)則中涉及到的非貨幣性交易及債務(wù)重組業(yè)務(wù)的計(jì)量，也按照這兩個(gè)具體準(zhǔn)則的規(guī)定處理。由于公允價(jià)值主要是市場(chǎng)價(jià)格，在沒有市場(chǎng)價(jià)格的情況下，要由交易雙方自己來確定，所以人的主觀因素不可避免地會(huì)影響價(jià)值的公允性。在實(shí)踐中，有的交易主體不考慮公允與否，干脆把公允價(jià)值作為達(dá)到目的的工具，這在關(guān)聯(lián)交易、非貨幣性交易和資產(chǎn)重組等會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中經(jīng)�？梢砸姷�。

　　1.關(guān)聯(lián)交易

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)間經(jīng)常會(huì)發(fā)生購銷往來、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和出售等業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)的交易價(jià)格如何確定將直接影響企業(yè)的利潤(rùn)。例如，有些上市公司以低于公允價(jià)值的價(jià)格購入產(chǎn)品或勞務(wù)，而以高于公允價(jià)值的價(jià)格將產(chǎn)品或勞務(wù)銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)；或者將不良資產(chǎn)以高價(jià)剝離給母公司，母公司則將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低價(jià)注入到上市公司，這樣上市公司很容易就粉飾了賬面利潤(rùn)。

　　2.非貨幣性交易

　　非貨幣交易準(zhǔn)則修訂之前，每到年終就有些上市公司通過非同類資產(chǎn)置換“互利互惠”，即按照公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，然后兩家置換的資產(chǎn)都有所升值。根據(jù)原準(zhǔn)則，要將它們作為非貨幣交易損益計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)，這樣，兩家公司都增加了報(bào)告利潤(rùn)。這種不真實(shí)收益的存在造成了股票市場(chǎng)一定程度上的虛假繁榮和資金流向錯(cuò)誤。修訂前的非貨幣性交易準(zhǔn)則充分借鑒國(guó)際、國(guó)內(nèi)非貨幣性交易原則，將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易，并針對(duì)同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易各自的特點(diǎn)，分別就涉及補(bǔ)價(jià)與否做出了明確規(guī)定。在沒有補(bǔ)價(jià)的情況下，對(duì)于同類非貨幣性交易，一般以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)交易損益；對(duì)于不同類非貨幣性交易，一般以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值，換入資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下，對(duì)于同類非貨幣性交易，又區(qū)分支付補(bǔ)價(jià)和收到補(bǔ)價(jià)兩種情況分別作了規(guī)定。而修訂后的非貨幣性交易準(zhǔn)則不區(qū)分同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易，凡企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易，修訂后的非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與修訂前的非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本相同，主要的區(qū)別是在確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)要考慮應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

　　3.債務(wù)重組

　　修訂前的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)按公允價(jià)值入賬，并將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益。而修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，并將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失，即不允許債權(quán)人確認(rèn)債務(wù)重組收益。

　　二、公允價(jià)值的計(jì)量

　�。ㄒ唬┩ǔＧ闆r下，最符合公允價(jià)值的定義是市場(chǎng)價(jià)格。正是由于公允價(jià)值是理智的雙方自愿達(dá)成的交換價(jià)格，其確定并不在于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，而在于雙方一致同意就會(huì)形成一個(gè)價(jià)值，故公允價(jià)值最適用于對(duì)金融工具尤其是期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合約等衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)的計(jì)量。這是因?yàn)楹芏嘟鹑诠ぞ叩慕灰缀褪马?xiàng)并未實(shí)際發(fā)生，簽約雙方的權(quán)利與義務(wù)亦未履行，也不可能有歷史成本的發(fā)生，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)很難對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，采用公允價(jià)值即現(xiàn)行市場(chǎng)交換價(jià)格計(jì)量可解決這一問題。此外，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入等也是按購銷雙方達(dá)成的現(xiàn)行市價(jià)即公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的，存貨按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)是部分采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

　�。ǘ�）會(huì)計(jì)人員無法取得可觀察的市場(chǎng)金額時(shí)，可用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量�，F(xiàn)值計(jì)量更能反映形成公允價(jià)值的各種要素，包括對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)、對(duì)現(xiàn)金流量的金額和時(shí)點(diǎn)的各種可能變動(dòng)的預(yù)期、用利率表示的貨幣時(shí)間價(jià)值和包含在資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格中的非確定性以及一些難以識(shí)別的其他因素等。因此，現(xiàn)值計(jì)量在公允價(jià)值的計(jì)量中具有了相當(dāng)重要的地位。

　　三、公允價(jià)值計(jì)量模式分析

　　公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量模式，從相關(guān)性的角度來看，有其自身的優(yōu)勢(shì)。它與決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)是相一致的，尤其是在市場(chǎng)有效的情況下，能夠提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。但其缺點(diǎn)也是明顯的，正如前面提到的，公允價(jià)值的確定具有很大的不確定性，給人為操縱提供了便利。關(guān)于這一點(diǎn)，可從以下幾方面看出：

　�。ㄒ唬┬畔①|(zhì)量的可靠性方面。選擇用公允價(jià)值計(jì)量模式這樣一個(gè)非確定性、變動(dòng)性和集合性的模糊性計(jì)量概念來作為會(huì)計(jì)計(jì)量的目的和手段，相對(duì)于客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的從事實(shí)性基礎(chǔ)出發(fā)的歷史成本計(jì)量模式，雖然在財(cái)務(wù)報(bào)告中能提供更為相關(guān)性的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不敢保證能提高多少或至少不會(huì)減弱。

　�。ǘ�）市場(chǎng)環(huán)境的預(yù)知性方面。公允價(jià)值是通過市場(chǎng)確認(rèn)的，但市場(chǎng)環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會(huì)計(jì)要素或會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频氖袌?chǎng)交易價(jià)格，有的卻無法尋找而只能估計(jì)，尤其對(duì)于長(zhǎng)期性的應(yīng)收應(yīng)付之類的項(xiàng)目，在市場(chǎng)環(huán)境的預(yù)知性上難以把握。

　�。ㄈ�）企業(yè)主體計(jì)量的一致性方面。企業(yè)主體對(duì)某些會(huì)計(jì)要素或會(huì)計(jì)事項(xiàng)價(jià)值的確定，通常是基于其未來收益（或損失）與不確定性的計(jì)量（估計(jì)），而不是通過市場(chǎng)交易形成的，這種價(jià)值信息一般更有助于投資者的預(yù)決策即更能提供對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局有用的信息，但往往與其公允價(jià)值不完全相符。

　�。ㄋ模┕�允價(jià)值計(jì)量的難度性方面。有許多會(huì)計(jì)要素，如資產(chǎn)和負(fù)債在市場(chǎng)上很難找到可供觀察的交易價(jià)格，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計(jì)量，往往就成為公允價(jià)值計(jì)量的重要技術(shù)手段。但因未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等都是不確定的，在計(jì)量的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性亦就是公允價(jià)值計(jì)量模式不易推行應(yīng)用的難點(diǎn)。