【摘要】我國一些較大型的先進企業(yè)應(yīng)用了作業(yè)成本法，但在實施過程中卻面臨諸多困境。本文分析了作業(yè)成本法在我國企業(yè)實施過程中的困境及原因，并提出了一些相關(guān)對策。

　　【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；實施；困境； 策略

　　作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC）是西方國家于上世紀(jì)80年代后期在先進制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法，是通過對作業(yè)進行動態(tài)的追蹤反映，計量各作業(yè)和成本對象的成本，把直接成本和間接成本作為產(chǎn)品消耗作業(yè)的成本同等對待，評價作業(yè)業(yè)績和企業(yè)資源的利用情況，擴大成本計算范圍，使成本計算更準(zhǔn)確、可靠、真實。

　　一、作業(yè)成本法在我國企業(yè)實施中的困境

　　作業(yè)成本法運用多層次成本動因分配間接費用，強調(diào)產(chǎn)品成本形成的過程和原因，使得產(chǎn)品成本更接近實際消耗，提高成本信息的相關(guān)性、真實性。盡管作業(yè)成本法是一種更為合理的計算方法，但由于我國企業(yè)生產(chǎn)力整體的發(fā)展水平不均衡，企業(yè)組織形式的復(fù)雜和產(chǎn)品的多樣性等因素的存在，導(dǎo)致作業(yè)成本法在我國企業(yè)管理的實際過程中遇到了各種挑戰(zhàn)和障礙。

　?。ㄒ唬┎话l(fā)達(dá)的信息系統(tǒng)影響了信息的收集

　　信息系統(tǒng)的改進通常先于采用作業(yè)成本法和達(dá)到作業(yè)成本法的使用水平，高水平的信息技術(shù)對大多數(shù)企業(yè)來說是作業(yè)成本法達(dá)到使用階段的重要條件。實施作業(yè)成本法應(yīng)具有先進的信息管理系統(tǒng)，應(yīng)具有良好的由供應(yīng)系統(tǒng)、制造系統(tǒng)和銷售系統(tǒng)等合成的集成系統(tǒng)，能夠獲得前12個月的銷售量、成本和績效等方面的數(shù)據(jù)，以及所有這些數(shù)據(jù)的實時更新。但我國許多企業(yè)的信息化水平都不高，嚴(yán)重影響作業(yè)成本法的實施。

　?。ǘ]有取得我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的認(rèn)可

　　目前，按照我國的會計準(zhǔn)則規(guī)定，我國企業(yè)實際業(yè)務(wù)中成本計算方法采用的是制造成本法，作業(yè)成本法是一種全新的成本管理方法，雖然它具有其科學(xué)性和合理性，但尚未獲得我國有關(guān)會計準(zhǔn)則和現(xiàn)行會計制度的認(rèn)可，與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和制度相沖突，因此，在我國企業(yè)要實施作業(yè)成本法，將作業(yè)成本信息用于財務(wù)披露和稅收等顯然還存在法律障礙。

　?。ㄈ┢髽I(yè)人員素質(zhì)及應(yīng)用硬件上的障礙

　　作業(yè)成本法首先要對生產(chǎn)過程中發(fā)生的作業(yè)進行確認(rèn)，并按照不同的作業(yè)對所發(fā)生的成本進行分配，同時還要對成本核算體系進行重新設(shè)置，這些都對涉及的財務(wù)等相關(guān)人員的素質(zhì)提出了較高的要求。作業(yè)成本法的核算過程比較繁雜，要應(yīng)用計算機等。對人員素質(zhì)和應(yīng)用硬件的要求都為實施作業(yè)成本法設(shè)置了障礙。目前作業(yè)成本法在我國未達(dá)到普遍適用，各行各業(yè)缺乏相互參照的案例，每個企業(yè)要根本自身的情況確認(rèn)作業(yè)、選用合理的成本動因、將作業(yè)合理歸結(jié)到作業(yè)中心對成本進行歸集、分配和再分配。一般來說，達(dá)到使用水平的企業(yè)早在3年前就開始實施作業(yè)成本法，企業(yè)規(guī)模越大，達(dá)到使用水平所用的時間越長。但我國目前的人員素質(zhì)參差不齊，應(yīng)用硬件環(huán)境也跟不上，無形中為實施作業(yè)成本法設(shè)置了障礙。

　　（四）高額的初期投入讓許多企業(yè)卻步

　　作業(yè)成本法的實施，要進行系統(tǒng)的設(shè)計、安裝、調(diào)試、培訓(xùn)等，要求花費較大的初期投入，還面臨終止原系統(tǒng)使用的機會成本。如果不是政府有財政上的支持和稅收上的優(yōu)惠，高昂的初期成本就使企業(yè)實施的動力不足。因為從長期來看，雖然采用作業(yè)成本法符合成本—效益原則，但它更多的是體現(xiàn)長期的收益，且未來的收益也具有很大的不確定性，也沒有一個客觀的計量的依據(jù)，對企業(yè)而言更多的是從企業(yè)的長期發(fā)展去考慮。從近期來講，可能不會立即給企業(yè)帶來較多的收益，不符合成本—效益原則。特別是從企業(yè)管理層來講，更多的是考慮在任期內(nèi)完成其受托責(zé)任，至于技術(shù)革新相對來講處于次要地位，要他花費很大的成本而不產(chǎn)生明顯的短期收益來支持應(yīng)用作業(yè)成本法可能讓管理當(dāng)局思慮再三。

　?。ㄎ澹﹣碜云髽I(yè)領(lǐng)導(dǎo)和員工的阻力明顯

　　作業(yè)成本法的實施取決于領(lǐng)導(dǎo)主動支持的程度、是否投入足夠的資源、與企業(yè)競爭戰(zhàn)略的聯(lián)系程度、是否能組織企業(yè)內(nèi)所有員工投入一定的時間去參加培訓(xùn)等。作業(yè)成本法涉及到主要作業(yè)的確定、作業(yè)成本庫的建立、作業(yè)成本動因的確定與選擇以及各作業(yè)成本的分配與計算，牽扯到企業(yè)的方方面面。在產(chǎn)品成本的形成中，除了受產(chǎn)量、作業(yè)量等一些客觀因素的驅(qū)動外，還會受人為主觀因素的驅(qū)動。所以，作業(yè)成本法在應(yīng)用時必須取得單位領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識。但是，就我國大部分企業(yè)的現(xiàn)狀，單位領(lǐng)導(dǎo)對作業(yè)成本法知之不多，更談不上認(rèn)可與支持，只有在部分大企業(yè)里才有可能實施；對企業(yè)員工而言，整體學(xué)歷和學(xué)識水平不高，對作業(yè)成本法知之甚少。

　?。┳鳂I(yè)成本法在適用范圍和核算方法上存在局限性

　　作業(yè)成本法采用的是以不同的成本動因為分配基數(shù)，分配計入各項產(chǎn)品的做法，因而要使產(chǎn)品成本計算正確，須有一定的制約條件：一是間接費用占相當(dāng)大的比重；二是產(chǎn)品的種類很多；三是各個產(chǎn)品的技術(shù)層次不同。這使企業(yè)規(guī)模小、產(chǎn)品范圍窄、間接費用低的企業(yè)在采用作業(yè)成本法時存在一定的限制。由于作業(yè)成本法涉及的核算工作仍十分繁瑣，從而制約了作業(yè)成本法在成本核算方面的推廣應(yīng)用。

　　二、作業(yè)成本法在我國企業(yè)推行的應(yīng)對策略

　　盡管作業(yè)成本法在我國的推行過程中存在許多問題，但作業(yè)成本法作為現(xiàn)代化生產(chǎn)的產(chǎn)物，隨著企業(yè)管理當(dāng)局對成本管理越來越重視，企業(yè)現(xiàn)代化程度不斷深入及作業(yè)成本管理理論與實踐的進一步成熟和完善，作業(yè)成本法將會被越來越多的企業(yè)所采用。針對我國企業(yè)的實際情況，筆者認(rèn)為，可從以下一些方面開展推行工作。

　?。ㄒ唬┘骖櫝杀?mdash;效益原則，適度實施

　　任何一個成本系統(tǒng)并不是越準(zhǔn)確越好，除了考慮其適用范圍外，還須考慮其實施的成本和效益。作業(yè)成本法需要對大量的作業(yè)進行分析、確認(rèn)、記錄和計量，增加了成本動因的確定、作業(yè)成本庫的選擇和作業(yè)成本的分配等額外工作，其實施的成本是比較高的。我國企業(yè)在運用作業(yè)成本法時首先應(yīng)通過“成本—效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效，從作業(yè)成本法在各國企業(yè)運用的經(jīng)驗看出，并不是任何企業(yè)都適合運用作業(yè)成本法，如果一個企業(yè)制造費用只占用一小部分，或者企業(yè)只有單一產(chǎn)品，則作業(yè)成本法并不比簡單的傳統(tǒng)成本法能產(chǎn)生更大的價值。

　?。ǘ﹨f(xié)調(diào)管理當(dāng)局，納入企業(yè)競爭戰(zhàn)略

　　作業(yè)成本法不是僅靠會計人員就能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視和積極參與。要想作業(yè)成本法在企業(yè)取得理想效果，必須得到企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，搞好員工培訓(xùn)，提高全員成本意識，營造良好氛圍，為推廣作業(yè)成本法的應(yīng)用奠定堅實的基礎(chǔ)。做好與管理當(dāng)局的協(xié)調(diào)工作，讓管理當(dāng)局從企業(yè)競爭戰(zhàn)略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應(yīng)用作業(yè)成本法的先決條件。作業(yè)成本法的具體核算和管理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體管理體系相互協(xié)調(diào)，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。

　　（三）樹立成本管理思想，科學(xué)認(rèn)識作業(yè)成本法

　　應(yīng)用作業(yè)成本法，而不局限于一種成本計算方法，企業(yè)更新管理觀念，科學(xué)地分析解決問題。在應(yīng)用作業(yè)管理思想解決一些問題時，象建立在作業(yè)成本法基礎(chǔ)上的全面質(zhì)量管理中，因質(zhì)量問題而給企業(yè)造成的信譽損失是無法用金額來計算的，只能依靠估計。因此，作業(yè)成本法不應(yīng)局限于一種機械的成本計算手段，而應(yīng)更多地作為一種管理思維模式運用于企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計、定價、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面，這樣才能體現(xiàn)作業(yè)成本法的本質(zhì)意義，也才可能成為我國企業(yè)運用作業(yè)成本管理思想的一種模式。

　　（四）堅持循序漸進，分步實施

　　在運用中既要吸取別人的經(jīng)驗，又要在企業(yè)親自嘗試作業(yè)成本法的實踐中不斷摸索，根據(jù)自身的成本特點和工藝特點去不斷完善作業(yè)成本法系統(tǒng)，不可追求一步到位。針對作業(yè)成本法在企業(yè)使用的主客觀條件的局限性，作業(yè)成本法可以在我國一部分先進制造企業(yè)或其若干部門先行實施，逐步推廣。如企業(yè)在初次試行作業(yè)成本法時，可以保持兩套成本核算方法，以傳統(tǒng)的成本會計方法用于會計信息披露目的，同時實施作業(yè)成本法，用于管理目的，盡管這樣可能無法完全發(fā)揮出作業(yè)成本法的功能，但可以在一定程度上彌補傳統(tǒng)成本法的缺陷。

　?。ㄎ澹?yīng)用財務(wù)與業(yè)務(wù)一體化系統(tǒng)，提高信息收集水平

　　有條件的企業(yè)要應(yīng)用財務(wù)與業(yè)務(wù)一體化系統(tǒng)，實現(xiàn)會計信息化，要具有能進行事前預(yù)測，事中控制和事后核算的能力，實現(xiàn)企業(yè)物流、資金流和信息流一體化、集成化管理。企業(yè)只有從采購、銷售、庫存的管理到會計核算、應(yīng)收應(yīng)付賬款管理、資金和成本管理、財務(wù)分析預(yù)測等職能實現(xiàn)一體化，才能實現(xiàn)對整個行業(yè)資源的規(guī)劃和管理，適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理的需要，提高信息收集水平。而計算機和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，無論是在提供豐富、準(zhǔn)確、及時的信息資源方面，還是提供強大的信息處理手段方面，都為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了一個前所未有的高度的技術(shù)支持。

　?。┘哟笈嘤?xùn)力度，建立高素質(zhì)的管理隊伍

　　要實施作業(yè)成本法系統(tǒng)，僅僅有先進的會計系統(tǒng)還不夠，更重要的是要有高素質(zhì)的會計隊伍，應(yīng)加大對會計人員業(yè)務(wù)、計算機及其他方面的培訓(xùn)，成為既掌握會計知識，又懂相應(yīng)的管理知識及計算機應(yīng)用的復(fù)合型人才，以保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、信息處理的高效性和作業(yè)成本法管理的嚴(yán)格性。否則，如果各個作業(yè)中心提供了失真數(shù)據(jù)，就不能提供真實的成本信息。

　?。ㄆ撸┱_地認(rèn)識作業(yè)成本法的適用范圍

　　針對我國企業(yè)中制造費用比重較大，應(yīng)該強化成本意識，加強管理和控制。我國一些現(xiàn)代高科技生產(chǎn)企業(yè)，以及具備高額的制造費用、產(chǎn)品種類繁多、各產(chǎn)品需要的技術(shù)服務(wù)的程度不同、各生產(chǎn)運行數(shù)量相關(guān)很大且生產(chǎn)準(zhǔn)備成本昂貴、隨時間推移作業(yè)變化很大但會計系統(tǒng)變化較小、有先進的計算機技術(shù)的這類企業(yè)都非常適合應(yīng)用作業(yè)成本法。實施作業(yè)成本法將為符合以上條件的制造費用比重較大的企業(yè)提供更為精確的產(chǎn)品成本，為定價策略提供相應(yīng)的成本信息，加強對成本有效的管理和控制，避免不適用作業(yè)成本法的企業(yè)盲目上的現(xiàn)象發(fā)生。

　?。ò耍└鶕?jù)企業(yè)制造費用比重不同區(qū)別運用

　　企業(yè)可以借鑒其先進的思想和方法，可以應(yīng)用作業(yè)成本法體現(xiàn)的先進管理思想改善企業(yè)管理，還可以根據(jù)實際需要部分應(yīng)用作業(yè)成本法作為一種輔助手段，從而彌補傳統(tǒng)成本計算方法在現(xiàn)代企業(yè)制造系統(tǒng)中的一些缺陷。首先，可以采用作業(yè)成本法的思想，化小成本核算單位，采用多個分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接成本。其次，著眼于整體最優(yōu)化和長遠(yuǎn)利益，一方面重視產(chǎn)品開發(fā)和設(shè)計的管理；另一方面關(guān)注銷售、售后服務(wù)等非生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的作業(yè)成本。再次，當(dāng)企業(yè)采用傳統(tǒng)的單一分配標(biāo)準(zhǔn)計算的成本可信性受到懷疑時可采用作業(yè)成本法對產(chǎn)品成本重新加以驗證。最后，對于企業(yè)中相對重要或者管理難度大的部門或受環(huán)境變化影響較大的部門，企業(yè)可以局部使用作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進行管理，充分利用非財務(wù)信息，結(jié)合財務(wù)信息進行業(yè)績評價與考核。

　　作業(yè)成本法是一種有先進管理思想的成本管理模式，盡管在我國實施過程中遇到一些問題，但并不影響它的應(yīng)用前景，企業(yè)將會順應(yīng)潮流，克服困難，爭取條件實施這一先進的成本管理模式。

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