【摘要】我國(guó)一些較大型的先進(jìn)企業(yè)應(yīng)用了作業(yè)成本法，但在實(shí)施過(guò)程中卻面臨諸多困境。本文分析了作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)實(shí)施過(guò)程中的困境及原因，并提出了一些相關(guān)對(duì)策。

　　【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；實(shí)施；困境； 策略

　　作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC）是西方國(guó)家于上世紀(jì)80年代后期在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來(lái)的一種全新的企業(yè)管理理論和方法，是通過(guò)對(duì)作業(yè)進(jìn)行動(dòng)態(tài)的追蹤反映，計(jì)量各作業(yè)和成本對(duì)象的成本，把直接成本和間接成本作為產(chǎn)品消耗作業(yè)的成本同等對(duì)待，評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和企業(yè)資源的利用情況，擴(kuò)大成本計(jì)算范圍，使成本計(jì)算更準(zhǔn)確、可靠、真實(shí)。

　　一、作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)實(shí)施中的困境

　　作業(yè)成本法運(yùn)用多層次成本動(dòng)因分配間接費(fèi)用，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品成本形成的過(guò)程和原因，使得產(chǎn)品成本更接近實(shí)際消耗，提高成本信息的相關(guān)性、真實(shí)性。盡管作業(yè)成本法是一種更為合理的計(jì)算方法，但由于我國(guó)企業(yè)生產(chǎn)力整體的發(fā)展水平不均衡，企業(yè)組織形式的復(fù)雜和產(chǎn)品的多樣性等因素的存在，導(dǎo)致作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)管理的實(shí)際過(guò)程中遇到了各種挑戰(zhàn)和障礙。

　?。ㄒ唬┎话l(fā)達(dá)的信息系統(tǒng)影響了信息的收集

　　信息系統(tǒng)的改進(jìn)通常先于采用作業(yè)成本法和達(dá)到作業(yè)成本法的使用水平，高水平的信息技術(shù)對(duì)大多數(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)是作業(yè)成本法達(dá)到使用階段的重要條件。實(shí)施作業(yè)成本法應(yīng)具有先進(jìn)的信息管理系統(tǒng)，應(yīng)具有良好的由供應(yīng)系統(tǒng)、制造系統(tǒng)和銷售系統(tǒng)等合成的集成系統(tǒng)，能夠獲得前12個(gè)月的銷售量、成本和績(jī)效等方面的數(shù)據(jù)，以及所有這些數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)更新。但我國(guó)許多企業(yè)的信息化水平都不高，嚴(yán)重影響作業(yè)成本法的實(shí)施。

　?。ǘ]有取得我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可

　　目前，按照我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，我國(guó)企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)中成本計(jì)算方法采用的是制造成本法，作業(yè)成本法是一種全新的成本管理方法，雖然它具有其科學(xué)性和合理性，但尚未獲得我國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的認(rèn)可，與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度相沖突，因此，在我國(guó)企業(yè)要實(shí)施作業(yè)成本法，將作業(yè)成本信息用于財(cái)務(wù)披露和稅收等顯然還存在法律障礙。

　?。ㄈ┢髽I(yè)人員素質(zhì)及應(yīng)用硬件上的障礙

　　作業(yè)成本法首先要對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的作業(yè)進(jìn)行確認(rèn)，并按照不同的作業(yè)對(duì)所發(fā)生的成本進(jìn)行分配，同時(shí)還要對(duì)成本核算體系進(jìn)行重新設(shè)置，這些都對(duì)涉及的財(cái)務(wù)等相關(guān)人員的素質(zhì)提出了較高的要求。作業(yè)成本法的核算過(guò)程比較繁雜，要應(yīng)用計(jì)算機(jī)等。對(duì)人員素質(zhì)和應(yīng)用硬件的要求都為實(shí)施作業(yè)成本法設(shè)置了障礙。目前作業(yè)成本法在我國(guó)未達(dá)到普遍適用，各行各業(yè)缺乏相互參照的案例，每個(gè)企業(yè)要根本自身的情況確認(rèn)作業(yè)、選用合理的成本動(dòng)因、將作業(yè)合理歸結(jié)到作業(yè)中心對(duì)成本進(jìn)行歸集、分配和再分配。一般來(lái)說(shuō)，達(dá)到使用水平的企業(yè)早在3年前就開始實(shí)施作業(yè)成本法，企業(yè)規(guī)模越大，達(dá)到使用水平所用的時(shí)間越長(zhǎng)。但我國(guó)目前的人員素質(zhì)參差不齊，應(yīng)用硬件環(huán)境也跟不上，無(wú)形中為實(shí)施作業(yè)成本法設(shè)置了障礙。

　?。ㄋ模└哳~的初期投入讓許多企業(yè)卻步

　　作業(yè)成本法的實(shí)施，要進(jìn)行系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、安裝、調(diào)試、培訓(xùn)等，要求花費(fèi)較大的初期投入，還面臨終止原系統(tǒng)使用的機(jī)會(huì)成本。如果不是政府有財(cái)政上的支持和稅收上的優(yōu)惠，高昂的初期成本就使企業(yè)實(shí)施的動(dòng)力不足。因?yàn)閺拈L(zhǎng)期來(lái)看，雖然采用作業(yè)成本法符合成本—效益原則，但它更多的是體現(xiàn)長(zhǎng)期的收益，且未來(lái)的收益也具有很大的不確定性，也沒有一個(gè)客觀的計(jì)量的依據(jù)，對(duì)企業(yè)而言更多的是從企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展去考慮。從近期來(lái)講，可能不會(huì)立即給企業(yè)帶來(lái)較多的收益，不符合成本—效益原則。特別是從企業(yè)管理層來(lái)講，更多的是考慮在任期內(nèi)完成其受托責(zé)任，至于技術(shù)革新相對(duì)來(lái)講處于次要地位，要他花費(fèi)很大的成本而不產(chǎn)生明顯的短期收益來(lái)支持應(yīng)用作業(yè)成本法可能讓管理當(dāng)局思慮再三。

　　（五）來(lái)自企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和員工的阻力明顯

　　作業(yè)成本法的實(shí)施取決于領(lǐng)導(dǎo)主動(dòng)支持的程度、是否投入足夠的資源、與企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的聯(lián)系程度、是否能組織企業(yè)內(nèi)所有員工投入一定的時(shí)間去參加培訓(xùn)等。作業(yè)成本法涉及到主要作業(yè)的確定、作業(yè)成本庫(kù)的建立、作業(yè)成本動(dòng)因的確定與選擇以及各作業(yè)成本的分配與計(jì)算，牽扯到企業(yè)的方方面面。在產(chǎn)品成本的形成中，除了受產(chǎn)量、作業(yè)量等一些客觀因素的驅(qū)動(dòng)外，還會(huì)受人為主觀因素的驅(qū)動(dòng)。所以，作業(yè)成本法在應(yīng)用時(shí)必須取得單位領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識(shí)。但是，就我國(guó)大部分企業(yè)的現(xiàn)狀，單位領(lǐng)導(dǎo)對(duì)作業(yè)成本法知之不多，更談不上認(rèn)可與支持，只有在部分大企業(yè)里才有可能實(shí)施；對(duì)企業(yè)員工而言，整體學(xué)歷和學(xué)識(shí)水平不高，對(duì)作業(yè)成本法知之甚少。

　　（六）作業(yè)成本法在適用范圍和核算方法上存在局限性

　　作業(yè)成本法采用的是以不同的成本動(dòng)因?yàn)榉峙浠鶖?shù)，分配計(jì)入各項(xiàng)產(chǎn)品的做法，因而要使產(chǎn)品成本計(jì)算正確，須有一定的制約條件：一是間接費(fèi)用占相當(dāng)大的比重；二是產(chǎn)品的種類很多；三是各個(gè)產(chǎn)品的技術(shù)層次不同。這使企業(yè)規(guī)模小、產(chǎn)品范圍窄、間接費(fèi)用低的企業(yè)在采用作業(yè)成本法時(shí)存在一定的限制。由于作業(yè)成本法涉及的核算工作仍十分繁瑣，從而制約了作業(yè)成本法在成本核算方面的推廣應(yīng)用。

　　二、作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)推行的應(yīng)對(duì)策略

　　盡管作業(yè)成本法在我國(guó)的推行過(guò)程中存在許多問(wèn)題，但作業(yè)成本法作為現(xiàn)代化生產(chǎn)的產(chǎn)物，隨著企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)成本管理越來(lái)越重視，企業(yè)現(xiàn)代化程度不斷深入及作業(yè)成本管理理論與實(shí)踐的進(jìn)一步成熟和完善，作業(yè)成本法將會(huì)被越來(lái)越多的企業(yè)所采用。針對(duì)我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為，可從以下一些方面開展推行工作。

　?。ㄒ唬┘骖櫝杀?mdash;效益原則，適度實(shí)施

　　任何一個(gè)成本系統(tǒng)并不是越準(zhǔn)確越好，除了考慮其適用范圍外，還須考慮其實(shí)施的成本和效益。作業(yè)成本法需要對(duì)大量的作業(yè)進(jìn)行分析、確認(rèn)、記錄和計(jì)量，增加了成本動(dòng)因的確定、作業(yè)成本庫(kù)的選擇和作業(yè)成本的分配等額外工作，其實(shí)施的成本是比較高的。我國(guó)企業(yè)在運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)首先應(yīng)通過(guò)“成本—效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效，從作業(yè)成本法在各國(guó)企業(yè)運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)看出，并不是任何企業(yè)都適合運(yùn)用作業(yè)成本法，如果一個(gè)企業(yè)制造費(fèi)用只占用一小部分，或者企業(yè)只有單一產(chǎn)品，則作業(yè)成本法并不比簡(jiǎn)單的傳統(tǒng)成本法能產(chǎn)生更大的價(jià)值。

　?。ǘ﹨f(xié)調(diào)管理當(dāng)局，納入企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略

　　作業(yè)成本法不是僅靠會(huì)計(jì)人員就能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視和積極參與。要想作業(yè)成本法在企業(yè)取得理想效果，必須得到企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，搞好員工培訓(xùn)，提高全員成本意識(shí)，營(yíng)造良好氛圍，為推廣作業(yè)成本法的應(yīng)用奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。做好與管理當(dāng)局的協(xié)調(diào)工作，讓管理當(dāng)局從企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略高度去看待成本問(wèn)題，解決成本問(wèn)題，這是成功應(yīng)用作業(yè)成本法的先決條件。作業(yè)成本法的具體核算和管理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體管理體系相互協(xié)調(diào)，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。

　?。ㄈ淞⒊杀竟芾硭枷耄茖W(xué)認(rèn)識(shí)作業(yè)成本法

　　應(yīng)用作業(yè)成本法，而不局限于一種成本計(jì)算方法，企業(yè)更新管理觀念，科學(xué)地分析解決問(wèn)題。在應(yīng)用作業(yè)管理思想解決一些問(wèn)題時(shí)，象建立在作業(yè)成本法基礎(chǔ)上的全面質(zhì)量管理中，因質(zhì)量問(wèn)題而給企業(yè)造成的信譽(yù)損失是無(wú)法用金額來(lái)計(jì)算的，只能依靠估計(jì)。因此，作業(yè)成本法不應(yīng)局限于一種機(jī)械的成本計(jì)算手段，而應(yīng)更多地作為一種管理思維模式運(yùn)用于企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面，這樣才能體現(xiàn)作業(yè)成本法的本質(zhì)意義，也才可能成為我國(guó)企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本管理思想的一種模式。

　?。ㄋ模﹫?jiān)持循序漸進(jìn)，分步實(shí)施

　　在運(yùn)用中既要吸取別人的經(jīng)驗(yàn)，又要在企業(yè)親自嘗試作業(yè)成本法的實(shí)踐中不斷摸索，根據(jù)自身的成本特點(diǎn)和工藝特點(diǎn)去不斷完善作業(yè)成本法系統(tǒng)，不可追求一步到位。針對(duì)作業(yè)成本法在企業(yè)使用的主客觀條件的局限性，作業(yè)成本法可以在我國(guó)一部分先進(jìn)制造企業(yè)或其若干部門先行實(shí)施，逐步推廣。如企業(yè)在初次試行作業(yè)成本法時(shí)，可以保持兩套成本核算方法，以傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)方法用于會(huì)計(jì)信息披露目的，同時(shí)實(shí)施作業(yè)成本法，用于管理目的，盡管這樣可能無(wú)法完全發(fā)揮出作業(yè)成本法的功能，但可以在一定程度上彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本法的缺陷。

　?。ㄎ澹?yīng)用財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)一體化系統(tǒng)，提高信息收集水平

　　有條件的企業(yè)要應(yīng)用財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)一體化系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息化，要具有能進(jìn)行事前預(yù)測(cè)，事中控制和事后核算的能力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)物流、資金流和信息流一體化、集成化管理。企業(yè)只有從采購(gòu)、銷售、庫(kù)存的管理到會(huì)計(jì)核算、應(yīng)收應(yīng)付賬款管理、資金和成本管理、財(cái)務(wù)分析預(yù)測(cè)等職能實(shí)現(xiàn)一體化，才能實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)行業(yè)資源的規(guī)劃和管理，適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理的需要，提高信息收集水平。而計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，無(wú)論是在提供豐富、準(zhǔn)確、及時(shí)的信息資源方面，還是提供強(qiáng)大的信息處理手段方面，都為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了一個(gè)前所未有的高度的技術(shù)支持。

　　（六）加大培訓(xùn)力度，建立高素質(zhì)的管理隊(duì)伍

　　要實(shí)施作業(yè)成本法系統(tǒng)，僅僅有先進(jìn)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)還不夠，更重要的是要有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)隊(duì)伍，應(yīng)加大對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)、計(jì)算機(jī)及其他方面的培訓(xùn)，成為既掌握會(huì)計(jì)知識(shí)，又懂相應(yīng)的管理知識(shí)及計(jì)算機(jī)應(yīng)用的復(fù)合型人才，以保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、信息處理的高效性和作業(yè)成本法管理的嚴(yán)格性。否則，如果各個(gè)作業(yè)中心提供了失真數(shù)據(jù)，就不能提供真實(shí)的成本信息。

　　（七）正確地認(rèn)識(shí)作業(yè)成本法的適用范圍

　　針對(duì)我國(guó)企業(yè)中制造費(fèi)用比重較大，應(yīng)該強(qiáng)化成本意識(shí)，加強(qiáng)管理和控制。我國(guó)一些現(xiàn)代高科技生產(chǎn)企業(yè)，以及具備高額的制造費(fèi)用、產(chǎn)品種類繁多、各產(chǎn)品需要的技術(shù)服務(wù)的程度不同、各生產(chǎn)運(yùn)行數(shù)量相關(guān)很大且生產(chǎn)準(zhǔn)備成本昂貴、隨時(shí)間推移作業(yè)變化很大但會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化較小、有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)的這類企業(yè)都非常適合應(yīng)用作業(yè)成本法。實(shí)施作業(yè)成本法將為符合以上條件的制造費(fèi)用比重較大的企業(yè)提供更為精確的產(chǎn)品成本，為定價(jià)策略提供相應(yīng)的成本信息，加強(qiáng)對(duì)成本有效的管理和控制，避免不適用作業(yè)成本法的企業(yè)盲目上的現(xiàn)象發(fā)生。

　?。ò耍└鶕?jù)企業(yè)制造費(fèi)用比重不同區(qū)別運(yùn)用

　　企業(yè)可以借鑒其先進(jìn)的思想和方法，可以應(yīng)用作業(yè)成本法體現(xiàn)的先進(jìn)管理思想改善企業(yè)管理，還可以根據(jù)實(shí)際需要部分應(yīng)用作業(yè)成本法作為一種輔助手段，從而彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本計(jì)算方法在現(xiàn)代企業(yè)制造系統(tǒng)中的一些缺陷。首先，可以采用作業(yè)成本法的思想，化小成本核算單位，采用多個(gè)分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接成本。其次，著眼于整體最優(yōu)化和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，一方面重視產(chǎn)品開發(fā)和設(shè)計(jì)的管理；另一方面關(guān)注銷售、售后服務(wù)等非生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的作業(yè)成本。再次，當(dāng)企業(yè)采用傳統(tǒng)的單一分配標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的成本可信性受到懷疑時(shí)可采用作業(yè)成本法對(duì)產(chǎn)品成本重新加以驗(yàn)證。最后，對(duì)于企業(yè)中相對(duì)重要或者管理難度大的部門或受環(huán)境變化影響較大的部門，企業(yè)可以局部使用作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進(jìn)行管理，充分利用非財(cái)務(wù)信息，結(jié)合財(cái)務(wù)信息進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與考核。

　　作業(yè)成本法是一種有先進(jìn)管理思想的成本管理模式，盡管在我國(guó)實(shí)施過(guò)程中遇到一些問(wèn)題，但并不影響它的應(yīng)用前景，企業(yè)將會(huì)順應(yīng)潮流，克服困難，爭(zhēng)取條件實(shí)施這一先進(jìn)的成本管理模式。

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