學術界認為當代管理會計是指“二戰(zhàn)”以后的管理會計。在其發(fā)展過程中，管理現代化的實踐一直起著引導和推動管理會計理論研究的作用。在“實踐—認識—再實踐—再認識”的循環(huán)往復的認識過程中，管理會計理論研究一直受到許多經濟和管理理論思想和方法的影響，例如新古典經濟學、信息經濟學、代理理論、管理學、組織行為學等，為管理會計提供了重要的理論基礎；高等數學、運籌學、數理統計學等為管理會計有關決策與控制模型的建立和運用提供了有力的技術方面的支持。因此，可以說，現代管理會計一經產生，其理論研究就帶有綜合性、邊緣性?？v觀管理會計的發(fā)展過程可以發(fā)現，管理會計的理論研究大致經歷了規(guī)范研究→從規(guī)范研究到實證研究的轉變→實證研究的拓展及其與規(guī)范研究的交融等幾個階段。本文擬定在回顧現代管理會計理論研究發(fā)展過程的基礎上，重點對現代管理會計實證研究的最新發(fā)展方向：實地研究（Field Study或Field Research）的方法結構問題進行系統地討論。

　　一、管理會計研究方法的演變

　　與歷史悠久的財務會計相比，管理會計是一門新興的學科?！岸?zhàn)”之前的管理會計是以標準成本和預算控制為核心的傳統會計?！岸?zhàn)”之后，特別是五十年代以來，是以計劃決策會計和控制會計為核心的當代管理會計的形成和發(fā)展時期。在此時期，研究者逐漸認識到的一個突出問題是：管理會計的一些新的技術方法，在實踐中并未得到廣泛應用，相反在理論研究中，或傳統教科書中受到批評的方法，如全部成本法卻在實踐中得以廣泛應用。這種理論和實踐之間存在的間距（Gap），一方面激發(fā)并促進了人們探究管理會計實踐性質的興趣；另一方面引起了管理會計研究方法的變化。

　　（一）當代管理會計理論的規(guī)范研究

　　七十年代以前，管理會計的理論研究主要屬于規(guī)范研究。當時規(guī)范研究得以迅速發(fā)展，主要應歸于兩點原因：一是“不同成本服務于不同的目的”的指導思想，二是新古典經濟學的引入。

　　眾所周知，五十年代末六十年代初，新古典經濟學的理論方法結構被引入管理會計，并奠定了管理會計的基本理論基礎，推動了管理會計規(guī)范研究的深入發(fā)展。在新古典經濟學的理論方法結構中，與管理會計理論的規(guī)范研究相聯系的理論假設主要有：“經濟人”、無成本的全息決策環(huán)境以及決策者追求效用和利潤最大化等；分析問題的基本方法是邊際分析法。因此，在這一時期產生了管理會計中諸如“相關成本”、“機會成本”、“邊際成本”、“邊際收入”、“增量現金流量”等許多十分重要的概念。在這些理論假設、概念和方法論基礎上，管理會計的研究向著精密的數量化技術方法的方向發(fā)展。高等數學、運籌學和數理統計學的許多數量方法被引入和應用于管理會計決策與控制模型的構建和使用之中。這一時期的管理會計也因此被稱作是“數量方法與技術的集合體”。七十年代以來，以計算機為基礎的管理信息的開發(fā)和普遍應用，改變了管理會計實踐和理論研究的環(huán)境。這一時期管理會計的研究者們在過去理論研究成果的基礎上，把統計理論與方法應用于管理會計研究；另一方面，把統計分析理論應用于管理會計理論研究從而使得對不確定條件下的管理會計問題的研究分析有了支持工具。這樣，由于管理信息系統和不確定性概念與技術的引入，信息成本和信息價值的概念愈來愈重要。與之相對應，在管理會計的理論研究發(fā)展中出現了卡普蘭（Kaplan，R.S.）所稱的第三種流派。這派試圖把現代管理會計研究歸入一個更為廣泛的概念體系，即“信息經濟學的方法體系”中，試圖對信息“需求”進行計量，這種需求是以信息價值和提供信息所花費的成本為基礎的。從概念上講，信息經濟學的方法是確切的，但是，到目前為止，這一方法在實踐中對改進管理會計系統的作用尚未得到有力的證明。

　　在信息經濟學的發(fā)展下，還產生了管理會計中的一個新的重要學說：即“代理理論”。這一學說主要是關于“委托人”和“代理人”之間如何訂立并優(yōu)化委托代理合同，從而實現在一定責權條件下雙方利益一致化的學說。將其應用于管理會計研究，就產生了“委托—代理模型。這一模型在管理會計研究中的重要貢獻就是它建立了規(guī)范的經濟模型，通過模型可以確定最佳激勵方式和業(yè)績考核方案，從而使當代管理會計研究遠遠超出傳統的相關成本、機會成本、標準成本等研究范疇。

　　應該指出，雖然我們上文強調了新古典經濟學理論是現代管理會計的理論基礎，但它并非是唯一影響管理會計研究的理論。還有其它一些理論，如管理學、組織行為學等，對管理會計的研究也產生了重要的影響。把有關組織行為學理論思想用于指導管理會計研究時，管理會計系統就成為社會人文系統的一部分，管理會計系統研究的變量和社會環(huán)境中的變量便聯系起來，形成互動關系。組織行為理論對人的認識和古典經濟理論有重大的區(qū)別：組織行為理論認為人是有感情、思想、需求、好惡的“社會人”。因此，人的行為會對企業(yè)組織的管理會計與控制系統的有效性產生直接影響。在管理會計決策、計劃與責任會計中都具體反映了組織行為理論的應用。

　　因此，管理會計理論規(guī)范研究的發(fā)展是依兩條線索進行的：一是以經濟學為基礎的研究，一是以組織行為理論為基礎的研究。

　?。ǘ┈F代管理會計理論的實證研究

　　70年代以來信息經濟學及其衍生的代理理論的應用，對管理會計的理論研究所產生的另一重要影響是：研究者開始用實證研究和模擬模型去檢驗規(guī)范的管理會計研究所建立的有關假設和方法。從此之后，管理會計的研究重點開始從規(guī)范的演繹推理轉向用經驗實證解釋管理會計實踐的性質和現象。管理會計的理論研究由此進入以實證研究為主的階段。

　　和上述規(guī)范研究一樣，實證管理會計的研究也是依循兩條線索進行的：從以經濟學為基礎的實證研究看，70年代以來的自然科學和管理實踐的發(fā)展，促使管理會計研究者從實證方法論的角度反思規(guī)范管理會計研究所依據的新古典經濟學的理論依據和假設，揭示了它的基本弱點：

　　（1）新古典經濟學僅從以心理學為基礎的先驗命題（效用）出發(fā)，構造理論假設，其演繹推理過程也僅限于邏輯歸納，因而，不具有現實意義。

　?。?）其理論表述完全限于某種機械動力的形式，在完全理性和預期的條件下，為求解目標函數而進行數學推演，使理論成為假設中的理想之物。

　　（3）新古典經濟學的一個十分重要的分析方法的假設是“如果其它條件均保持不變”，這實際上是在理論和實踐之間設定了一個假想的超中介作用的實驗場。

　　正是由于這些原因，70年代以來的實證管理會計研究的目標是追求理論的實用化。實證方法的主要特征表現為：一方面要求管理會計理論進一步嚴格明確化；另一方面理論要盡量與實際經濟統計結果分析結合起來。因此，在實際中對理論和實踐之間的間距采取了兩種互補的研究方法：通過描述性研究揭示實踐的性質；通過分析性研究提供解釋實踐的理論。應該指出，以經濟學為基礎的實證研究雖然比規(guī)范研究在解釋和預測管理會計實踐方面更具有理論價值，但這種研究也有其局限性。這是因為以經濟學為基礎的實證研究主要是以經濟計量學為主要技術手段，且經濟計量學方法基本上屬于“線性分析”的范疇。而實際中對一些管理會計系統變量關系的“線性假設”缺乏客觀依據。因而影響了實證結果對實踐的估計與解釋的有效性。

　　從以組織行為理論為基礎的實證研究看，實證研究屬于經驗研究的范疇，它深受有關組織管理行為理論的影響。如權變理論、系統理論、組織與行為決策理論等提供的研究思想與方法，都被以組織行為理論為基礎的管理會計學家運用于管理會計研究。這種研究有兩種觀點：一種是著重探討組織的技術、環(huán)境對管理會計理論和方法的影響；另一種是以權變理論（Contingency Theory）為基礎的、新的管理會計體系。主張這種實證研究方法的研究者認為，以經濟學為基礎的實證研究忽視了管理會計系統中社會人文因素對研究變量的影響，再加之“線性”技術處理，使得管理會計信息和管理決策之間的相關性降低，甚至消失。因此，他們主張管理會計的實證研究應深入企業(yè)組織現場進行所謂的實地研究。

　　二、管理會計中實地研究的方法結構

　　承上所述，實地研究從總的方法論來看，是以組織行為為基礎的實證研究合乎邏輯地發(fā)展結果。所謂實地研究是：研究者們深入企業(yè)組織現場針對實際作業(yè)或過程，通過直接觀察或訪談等方法，獲取研究數據，從而取得真實和精確的研究結果的一種實證研究方法。這種方法在管理會計中的興起并發(fā)展，直接與70年代后期的世界經濟環(huán)境相關。

　　眾所周知，本世紀70年代后期，起于歐美的新技術革命迅速席卷全球；在世界范圍內，社會經濟環(huán)境發(fā)生了一系列重大變化。就微觀環(huán)境而言，迅速發(fā)展的先進的制造技術、日益激烈的全球性競爭和諸多行業(yè)管制的取消等新的市場條件，一方面深刻影響著企業(yè)組織的管理會計與控制的實踐活動，另一方面向管理會計理論的研究與發(fā)展提出了挑戰(zhàn)。眾所周知，管理現代化實踐的發(fā)展一直領導著管理會計理論研究的發(fā)展。在新的環(huán)境下，實踐又走到了理論的前面；現有的管理會計理論已不能為企業(yè)組織的管理決策者應付“突如其來”的新問題提供有效的指導。管理決策者不得不隨機應變，設法提高自身適應環(huán)境變化的能力。管理會計理論在新的環(huán)境下如何研究與發(fā)展、如何指導管理會計與控制的實踐活動，從而保證管理會計理論能在新的形勢下有效地指導企業(yè)管理決策等重大問題，引起了會計學家和實務會計師的共同關注。

　　在這種形勢下，國際上一批著名的管理會計學家，開始反思管理會計理論研究在應用經濟理論與統計方法、組織行為理論與方法等方面所處的種種困境，主張從理論研究方法上突破、改革和拓展現有管理會計與控制的理論研究；呼吁從事管理會計研究的人們要走出“象牙塔”，到企業(yè)組織的實地去觀察了解實際的管理系統是如何運行的，管理會計技術在實際系統中又是如何使用的。為此，他們在信息經濟理論、帶領代理理論、組織行為理論和權變理論的基礎上，倡導、宣傳并親身實踐了一種新的研究方法，即實地研究。這些倡導使用實地研究的管理會計學家認為：只有以實地為基礎的研究，才能把握和了解時代不斷革新的脈搏；只有通過實地觀察與調查，才能真正了解企業(yè)組織的管理決策者所關心的實際問題，在此基礎上提出的解決問題的方案和進行的理論概括才具有真正的價值。

　　由上可見，管理會計中實地研究的直接目的是試圖彌補理論和實踐之間的間距，從而保證“理論指導實踐”的生命力。也正因如此，實地研究的思想方法，愈來愈多地被會計學家們所認識和接受，成為現代管理會計理論研究方法的最新發(fā)展方向。

　　作為一種新的研究方法，管理會計中的實地研究有其獨特的方法結構。

　　一般地講，管理會計中實地研究的方法結構是指對管理會計問題進行實地研究的基本步驟以及各個步驟所涉及的原則、工具與方法的綜合。根據著名會計學家卡普蘭教授等的研究，實地研究的基本步驟可歸納為：

　　項目選擇→研究設計→數據的表達與解釋→研究結果評價

　　下面在上述實地研究基本特征的基礎上，對方法結構進行具體討論：

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　　選擇和確定具體的管理會計的實地研究項目是實施實地研究的第一步。一個高質量的項目就是這項研究的良好開端。總的來說，一個好的項目或課題必須要對實踐和理論有顯著意義；具體來說，在選擇項目或課題時應遵循以下原則：

　　1.現實性原則。這一原則要求一個研究項目必須反映企業(yè)組織當前的管理實踐的需要，必須能為企業(yè)組織解決管理會計與控制的實際問題提供有效指導。國外研究表明，這一原則在實踐中得到了較強的體現。八十年代以來，大部分從事管理會計與控制的實地研究者都選擇了職業(yè)經理們在當前管理實踐中所面臨亟待解決的問題。例如，在彈性制造（FMS）、適時制（JIT）和全面質量管理（TQC）的背景下，人們對作業(yè)成本計算（ABC）、成本動因、作業(yè)基礎彈性預算、作業(yè)基礎責任會計、作業(yè)基礎業(yè)績計量與評價等具體管理會計問題的研究，對內部控制結構的審查、評價和報告的研究等都是如此。因此，項目的意義與質量，是通過它對企業(yè)組織管理當局的實踐意義表現出來的。

　　2.理論性原則。管理會計研究項目的另一個來源是理論，即從理論引出具體的實地研究課題。按照這一原則的要求，實地研究所選擇的項目，應對管理會計理論的拓展具有現實的或潛在的推動意義。根據統計分析，學者們對這類問題的研究多集中于兩個方面：一是實踐上已有了重大突破，但在理論上還沒有人或很少有人進行研究和概括的問題，其研究的目的是豐富、填補有關理論內容，例如，早期的作業(yè)成本計算和作業(yè)管理的有關研究即屬此類；二是實踐結果和現行理論文獻中的觀點和知識似乎相矛盾的問題，其研究的目的是為了驗證已有理論的有效性和可靠性，以修正某些理論內容。如，麥錢特和曼佐利教授在1989年對管理會計中利潤中心預算目標可達性的研究以及馬厄教授在1987年管理會計中相關業(yè)績評價的研究等即屬此類。

　　3.創(chuàng)造性原則。這一原則的體現和上述兩個原則的貫徹有直接關系，但在此要強調的是研究者自身的研究背景與素質對選擇管理會計實地研究項目的影響。首先，對“現實世界”中錯綜復雜的管理會計與控制現象的鑒別，直接取決于研究者對現實世界的觀察力與洞察力；其次，研究者本人對實地研究的認識和理解程度，決定了他是否能以一種虛心的態(tài)度和胸懷，充分深入研究現場，運用靈活的方法進行實地研究；再次，選題過程本身就是創(chuàng)造的過程，因此，需要研究者對所涉及到的領域及其知識范圍有足夠的認識，并有解決問題的能力與激勵策略。因此，創(chuàng)造性原則對研究者的素質要求更高。

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　　在選定管理會計的實地研究項目之后，則要就所選項目進行研究設計。一般而言，研究設計是研究者取得相關信息的工具與方法的總稱，不同的研究方法有不同的研究設計。在對所選定的管理會計問題進行實地研究設計時，要注意考慮研究設計對研究的內在效度和表面效度的影響。

　　根據實地研究的基本特征可知，實地研究的研究設計是非結構化的。它是相對于標準化的方法與工具而言的，其含義是指獲得信息的方法與工具不是標準化的、通用的和固定不變的，而是隨著研究進程的變化不斷調整和改變的；而且，當同一種方法和工具被重復使用時，每次使用的條件都有很大差異。因此，非結構化的研究設計都是針對特定情況而言的。在管理會計研究項目選定的情況下，謹慎地考慮適于研究需要的研究設計，是成功地進行實地研究的關鍵。專家們根據實地研究的實踐經驗，將研究設計的內容歸納為以下幾方面：

　　1.針對選定的管理會計研究項目選擇研究現場。一般地，研究現場可理解為“樣本”，選擇研究現場可理解為“抽樣”。選擇抽樣和選定的管理會計研究及其目的有關。就樣本的組織特征而言，它既可是盈利性組織，也可是非盈利性組織；既可以是大型企業(yè)組織，也可以是中小型企業(yè)組織；即可以是企業(yè)組織整體，也可以是企業(yè)組織的某個部門、車間或工作單元；且樣本規(guī)模也沒有特別限制?？傊?，它要和選定的研究項目所界定的范圍相適應。在抽樣時，要考慮資源條件的限制。通常在有限的經濟資源、時間和現有理論知識等條件下，相對集中地選擇研究現場對于保證調查研究具有足夠的深度十分重要。由于每個企業(yè)組織都是在大致相似的宏觀環(huán)境下，采取不同的微觀政策和管理系統，所以，在選擇抽樣時，必須把握好企業(yè)組織在微觀方面的差異特征，保證樣本在結構上的合理性，從而，保證抽樣結構具有表面效度（ExternalValidity）。

　　2.采用實地方法收集研究項目所需的數據。數據是研究分析的依據，確定收集數據的方法是研究設計的重要內容。根據學者們的實地研究情況，在收集數據時通常使用的實地方法主要有：

　　（1）直接觀察法。是指研究者在不進行任何干預的情況下，觀察和記錄研究對象所發(fā)生的事實或過程；而且這種直接觀察大都是“參與性觀察”即研究者參與到企業(yè)組織成員的具體活動過程中去，在參與活動的同時，完成管教和記錄的工作。這種方法看似簡單，但要達到預期效果，研究者除了有明確的目的之外，還須有足購的參與信心與技巧。

　?。?）自然實驗法。這種方法也可列入觀察法的范疇。它指在實地研究中，研究者對所研究的變量不加人為的操縱，而是由環(huán)境操縱。研究者只是利用一定的條件，按對象發(fā)展的自然順序進行研究。這種方法和實驗室實驗法相比大大減少了人為因素對研究過程的影響。如果條件恰當，那么這種方法，即可保證有良好的內在效度（Internal Validity），又可保證有較高的表面效度，所以，越來越受到實地研究者的重視。例如卡普蘭教授在其研究文獻中就強調了這種方法對研究效度的作用。

　?。?）訪談調查法，是指實地研究者親自訪問被調查者，通過直接交談、提問等或得數據。這種方法和標準調查表法（問卷調查）是相對的。為了保證訪談的效果，研究者在界定的范圍內，要合理地安排訪談順序、明確訪談主題，并要盡量對涉及特定的管理會計研究項目的所有人員進行訪談調查。

　　3.重視“三角剖析”，即用其它方法對各種變量數據進行補充分析。

　　上述三種方法是管理會計實地研究強調使用的方法，從現有的管理會計的實地研究文獻看，研究者無一例外的使用了這些方法。但是應該指出，為了保證數據的充分有效，在實際中必須注意綜合地使用這些方法，同時，要重視“三角剖析”，盡量創(chuàng)造性地使用其它方法，做到各種方法之間相互補充、相互印證。例如：尤斯卡教授在1992年對石油業(yè)管理會計中業(yè)績計量與評價的研究中就運用了“檔案資料調查法”來補充訪談調查結果；麥錢特教授在1987年研究公司忽視可控性原則的原因與程度時使用了“實驗室研究法”、而在1990年研究報酬激勵效果時則采取了訪談調查和問卷調查交替使用的辦法來補充實地研究結果?？傊?，實際中有很多方法都可作為實地研究收集數據的補充手段，但這些方法只能是“有益補充”，而不能是實地研究方法的主體。

　　（三）管理會計中實地研究數據的表達與解釋

　　這是指在利用獲得的實地數據對研究變量進行分析研究時，（1）以什么方式來表示數據和控制變量及變量之間的相互關系；（2）對控制分析的有效手段和過程進行詳細的解釋和說明；（3）對最終研究報告的貢獻進行解釋和說明。從目前已有的文獻來看，數據的表達與解釋是管理會計實地研究中最薄弱的一個環(huán)節(jié)，存在許多問題。限于本文所界定的討論范圍，在此僅給出數據表達與解釋所要考慮的一般原則性因素。

　　1.數據的表面效度。一般而言，管理會計的實地研究和其它研究相比，表面效度比較高，但在實踐中，這種表面效度的高低要受到數據的表達與解釋的影響。例如，為了保證有較高的效度，就要求數據要逼真，為此在引用一些經理們提供的數據時，要盡量用他們自己的原話來表示。這樣，一個有知識的讀者就可以把握研究者正在研究的管理會計問題的范圍、解釋數據的詳細程度和研究的深入程度，進而保證這些數據具有較高的表面效度。

　　2.確定數據的意義。管理會計的實地研究不只是對研究數據進行原始說明，還要為所獲得的數據賦予恰當的含義，以說明其研究和診斷結果的可行性。因此，研究者要發(fā)展和運用現有理論和概念來組織數據，保證數據具有較高的可接受性和可理解性。只有當報告的讀者們獲得充分的、意義貼切的數據時，他們才能有效地鑒別可選擇的研究診斷結果。

　　3.數據要和管理會計理論相關。數據表達是綜合性的，一個好的表達過程，其數據和管理會計理論的相關性應是自然的、不言而喻的。在這一要求下，研究者的知識背景被融入數據表達過程之中，其研究結果要和現有的管理會計理論和概念等相對應。這樣，報告的數據結構、組織數據所運用的概念就很容易地和管理會計理論文獻聯系起來。研究表明，當一些最普通易行的模型和知識通過實地研究分析實際情況時，其實證結果往往能有力地支持對現有管理會計理論假設的證偽過程，并對新的建議和理論的產生，具有較大的潛在的推動作用。

　?。ㄋ模┕芾頃嬛袑嵉匮芯拷Y果的評估

　　所謂對研究結果進行評估主要是對研究結果有用性的評價，一般而言，研究結果的有用性，是通過它對管理會計實踐和理論發(fā)展這兩方面的潛在影響（意義）來評價的。一項成功的實地研究對管理會計實踐的潛在意義會很快地通過管理會計實踐活動反映出來。研究資料表明：由于實地研究者大都選擇了經理們真正關心的實際問題，研究結果提出的種種建議很快被經理們采納，并取得了良好的效果；因此，大多數的管理會計的實地研究結果在實踐方面都表現出較好的有用性。

　　相應地，實地研究結果對管理會計理論發(fā)展的潛在影響，需要一個相對長期的過程才能表現出來。目前來看，實地研究方法對管理會計理論研究的一個重要貢獻是它激起了許多會計學家，特別是那些組織行為學派的會計學家對管理會計與控制問題的實地研究興趣，推動了新的管理會計控制方法和模型的產生與構建；而且，這種新的方法與模型是以實地為基礎，對“現實世界”進行觀察和描述，從而，縮短了理論與實踐的差距。

　　綜上所述，我們在回顧當代管理會計研究方法發(fā)展過程的基礎上對管理會計中實地研究方法結構的全面討論，肯定了這種方法對管理會計理論研究所具有的指導作用。但是在實際中運用實地研究這一理論方法時，由于所面臨的各種實際情況不同，出現了許多值得進一步探討的問題。