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關(guān)于作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用環(huán)境分析

來源: 劉疆、周波 編輯: 2002/06/18 09:54:03  字體:
    作業(yè)成本法(Activity Based Costing, ABC)是一種旨在彌補傳統(tǒng)成本管理會計的缺陷,努力提供及時、準確,相關(guān)的成本信息的新型成本會計方法。自20世紀80年代中期以來,為了適應(yīng)新技術(shù)革命和適時制的要求,作業(yè)成本法受到發(fā)達國家各類企業(yè)的重視,應(yīng)用最多的是制造業(yè)。我國自90年代初引入作業(yè)成本法開始,理論界和實務(wù)界就開始探索其在我國企業(yè)的應(yīng)用問題。近十年來,作業(yè)成本法在我國的研究和應(yīng)用也取得了較大的進展。但是,這種有效的成本管理會計方法現(xiàn)在是否可以在我國的企業(yè)中廣泛推行呢?筆者認為目前時機尚不成熟。本文通過對作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景及我國企業(yè)面臨的主要環(huán)境因素進行對比分析。

  一、從作業(yè)成本法產(chǎn)生的時代背景分析

  1、技術(shù)背景。20世紀70年代以來,科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展,商業(yè)環(huán)境發(fā)生了巨大變化,許多管理者認識到舊的經(jīng)營方式已不適應(yīng)時代潮流,必須在企業(yè)管理及事務(wù)處理方面進行重大改革。由于西方各國紛紛將高新技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域,在提高勞動生產(chǎn)率、降低成本、提高產(chǎn)品質(zhì)量等方面,管理當局要求產(chǎn)品設(shè)計與制造工程師們采用電腦輔助設(shè)計、電腦輔助制造,以至電腦一體化制造系統(tǒng)。電腦化設(shè)計與制造系統(tǒng)的建立,帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變化,于是適時制生產(chǎn)系統(tǒng)(Just-In-Time Production System, JIT)應(yīng)運而生。JIT要求企業(yè)以顧客的需要為出發(fā)點,當日生產(chǎn)當日銷售,以達到消除存貨和各種形式的浪費。JIT的實施,使傳統(tǒng)的成本計算與成本管理方法均受到強烈的沖擊,并直接導(dǎo)致了作業(yè)成本法的形成和發(fā)展。

  2、社會背景。高新技術(shù)在生產(chǎn)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用,極大地提高了勞動生產(chǎn)率,促進了社會經(jīng)濟的發(fā)展。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,人們對生活質(zhì)量的要求越來越高。從消費角度看,人們?nèi)找孀非髠€性化的消費,這就要求企業(yè)必須提高適應(yīng)性,及時向消費者提供更加多樣化、更具個性、日新月異的產(chǎn)品和服務(wù),否則就會在市場競爭中被淘汰。迫于市場競爭的壓力,企業(yè)不得不放棄傳統(tǒng)的大規(guī)模批量生產(chǎn)方式,而改用能對顧客多樣化、日新月異的需求迅速做出反應(yīng)的制造系統(tǒng)——彈性制造系統(tǒng)(Flexible Manufacturing System, FMS)。FMS是在計算機的控制下,將仔細挑選過的設(shè)備、機器人和原材料處理系統(tǒng)有機地組合在一起,并同步協(xié)調(diào)地工作。生產(chǎn)方式的變革,使傳統(tǒng)成本管理會計方法賴以存在的社會環(huán)境發(fā)生了巨大變化。因此,變革傳統(tǒng)的成本管理會計方法已不可避免。

  3、實務(wù)界的客觀需要是促成作業(yè)成本法產(chǎn)生的現(xiàn)實基礎(chǔ)。西方會計界在理論與實務(wù)之間往往存在著明顯的鴻溝。在成本計算方法上,從事理論研究的會計專業(yè)人員推崇變動成本法,認為這種成本計算系統(tǒng)更有助于產(chǎn)品決策。因為就短期而言,企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)能力一經(jīng)形成,在短期內(nèi)很難改變,所以用于維持現(xiàn)有生產(chǎn)能力的固定成本就是一種與短期經(jīng)營決策無關(guān)的成本。而從事會計實務(wù)的專業(yè)人員卻認為產(chǎn)品成本信息的重要作用之一是供產(chǎn)品定價決策時參考,特別對于那些無現(xiàn)成市場價格可借鑒的產(chǎn)品更是如此。雖然產(chǎn)品售價在很大程度上取決于競爭的激烈程度,但企業(yè)只有在掌握自己的產(chǎn)品成本水平的基礎(chǔ)上,才能著眼于盈利能力最強的產(chǎn)品組合。會計業(yè)務(wù)人員認為在新的制造環(huán)境下,變動成本的比重越來越小,而把固定費用按期間歸集處理,并不能為控制日益增長的固定成本提供良策。因此,他們更傾向于將固定成本分配到各產(chǎn)品中,以全部成本作為產(chǎn)品的長期制造成本,以提高決策的科學(xué)性。實務(wù)界對完全成本法的重視是作業(yè)成本法產(chǎn)生的現(xiàn)實土壤。

  4、傳統(tǒng)成本計算方法的不適應(yīng)性。在自動化和JIT時代,生產(chǎn)成本中的直接人工成本大大減少,而間接費用部分卻大大增加。傳統(tǒng)的成本會計和管理會計系統(tǒng)旨在按標準管理的要求控制大批量生產(chǎn)中的直接人工成本,而間接費用的分配也是以直接人工成本為基礎(chǔ)的。但70多年前,間接費用僅為直接人工成本的50—60%。而在高度自動化和JIT時代,大多數(shù)企業(yè)的管理費用負擔率為直接人工成本的400—500%。倘若企業(yè)仍以日益減少的直接人工工時為基礎(chǔ)來分配這些比例逐漸增大的間接費用,其結(jié)果往往是高產(chǎn)量、低技術(shù)含量的產(chǎn)品成本被多計,而低產(chǎn)量、高技術(shù)含量的產(chǎn)品成本則會被少計。從而造成產(chǎn)品成本信息的嚴重失實,進而引起成本控制失效,經(jīng)營決策失誤。

  5、電子計算機的發(fā)展為作業(yè)成本法在實踐中應(yīng)用奠定了堅實的技術(shù)基礎(chǔ)。作業(yè)成本法的基本思想早在本世紀30年代末40年代初就形成了,但真正引起人們關(guān)注卻在80年代。這是因為一種新的理論和方法的創(chuàng)立不僅要有其本身內(nèi)在的新因素的成長,而且還要有鄰近學(xué)科的配合及其賴以存在的社會環(huán)境和技術(shù)基礎(chǔ)。作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算方法不同之處主要在于采用多元化的制造費用分配標準。如果沒有現(xiàn)代電子計算技術(shù)的高度發(fā)展和應(yīng)用,多元化制造費用分配標準所帶來的龐大計算工作量將使作業(yè)成本計算法難以真正付諸實施。進入80年代后,電子計算技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用,信息處理技術(shù)的發(fā)展,為在成本計算方法上實行多元化制造費用分配標準的作業(yè)成本法奠定了堅實的技術(shù)基礎(chǔ)。
  
  正是在上述環(huán)境的影響和制約下,作業(yè)成本法應(yīng)運而生,并且引起人們的極大關(guān)注。

  二、從我國企業(yè)的應(yīng)用環(huán)境分析

  1、技術(shù)基礎(chǔ)。經(jīng)過二十多年的改革開放,我國的科學(xué)技術(shù)水平得到迅速提高,使我國不少高新技術(shù)項目的研究和應(yīng)用已進入世界領(lǐng)先領(lǐng)域。但從總體來看,我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達國家相比,差距仍然很大,能將高新技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)為數(shù)很少,企業(yè)整體的裝備水平仍然很落后。據(jù)有關(guān)部門對鋼鐵、石化、電力等15個行業(yè)的調(diào)查,我國企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)與國外先進水平的差距一般為5到10年,關(guān)鍵技術(shù)差距更大。工業(yè)設(shè)備中技術(shù)經(jīng)濟性能比較先進的只占1/3,近1/5已經(jīng)老化,超期率近40%。近年來,隨著市場競爭的加劇,一些有條件的企業(yè)紛紛增加技術(shù)投入,以提高企業(yè)的裝備水平,增加市場競爭力。但這些企業(yè)只占企業(yè)總數(shù)的極小部分。因此,適時制和彈性制造系統(tǒng)的實施目前缺乏相應(yīng)的技術(shù)基礎(chǔ),適合作業(yè)成本法應(yīng)用的制造環(huán)境還未形成。

  2、社會背景。目前,我國仍處在社會主義初級階段,生產(chǎn)力水平比較低,依靠半機械化和手工操作的勞動密集型產(chǎn)業(yè)大量存在,生產(chǎn)的商品化、市場化、現(xiàn)代化程度不高。國民的生活水平僅達到小康,市場的多樣性需求不足。從我國目前的科學(xué)技術(shù)和經(jīng)濟發(fā)展水平看,企業(yè)的生產(chǎn)方式在短時間內(nèi)不可能有大的突破,傳統(tǒng)的大規(guī)模少品種批量生產(chǎn)方式仍占主導(dǎo)地位。因此,作業(yè)成本法賴以存在的社會環(huán)境還未形成,企業(yè)經(jīng)營管理上對作業(yè)成本法的內(nèi)在需求并不迫切。

  3、會計電算化現(xiàn)狀。大約從70年代起,計算機開始應(yīng)用于我國的會計領(lǐng)域。目前我國的會計電算化工作已取得了突飛猛進的發(fā)展。但是,與國外相比,目前還處于較低水平,主要表現(xiàn)在:應(yīng)用面較小,發(fā)展不平衡;應(yīng)用水平較低,還未形成采購、生產(chǎn)、成本管理等綜合經(jīng)營管理的系統(tǒng)化;財務(wù)軟件開發(fā)水平較低,基本上停留在提高核算效率和減輕財會人員勞動強度方面。因此,作業(yè)成本法的應(yīng)用缺乏必要的技術(shù)支持。

  4、會計人員素質(zhì)。盡管經(jīng)過多年的努力,我國企業(yè)會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有了較大的提高,但與發(fā)達國家企業(yè)的會計人員相比仍有較大的差距,既掌握會計專業(yè)知識,又懂相應(yīng)的管理知識及計算機應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型人才奇缺。加之長期以來,企業(yè)會計人員習(xí)慣按照會計制度的有關(guān)規(guī)定,采用固定的模式來進行會計處理,從而十分缺乏職業(yè)判斷能力。而作業(yè)成本計算是一種較為復(fù)雜的成本計算方法,它不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持,更需要高素質(zhì)的會計人員,否則,就很難保證其有效的實施和理想的效果,甚至?xí)m得其反。

  三、結(jié)論

  雖然,作業(yè)成本法經(jīng)過西方企業(yè)的應(yīng)用,被證明是先進而有效的成本管理會計方法,但是,最先進的管理方法,對企業(yè)來說未必就是最合適而有效的。任何管理理論和方法的應(yīng)用都會受到企業(yè)內(nèi)外各種環(huán)境因素的制約和影響。如果不考慮其應(yīng)用環(huán)境,盲目使用,勢必會導(dǎo)致事倍功半,得不償失。作業(yè)成本法產(chǎn)生于經(jīng)濟發(fā)達的西方國家,它所賴以存在的環(huán)境與我國企業(yè)所面臨的環(huán)境大不一樣,所以,目前在我國企業(yè)全面推行作業(yè)成本法,既不可能也沒有必要。
  
  作業(yè)成本法雖然在我國企業(yè)全面推行,為時尚早,但在個別自動化程度高、管理水平較好的企業(yè)或企業(yè)中的某一部門可以先行實踐,待條件成熟后,再全面實施。作業(yè)成本法雖然受環(huán)境的制約和影響,但同時對環(huán)境也產(chǎn)生反作用。作業(yè)成本法在局部的應(yīng)用,對企業(yè)管理水平的提高、競爭力的增強,有明顯的推動作用,從長期來看,會促進企業(yè)自動化水平的提高。

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