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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)2008年報(bào)新規(guī)解讀

來(lái)源: 秦文嬌 編輯: 2009/02/16 16:45:43  字體:

  2008年,國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了較大變化,國(guó)際金融經(jīng)濟(jì)形勢(shì)急劇惡化,次貸危機(jī)迅速演變成上世紀(jì)大蕭條以來(lái)最為嚴(yán)重的全球金融危機(jī),發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)陷入衰退。我國(guó)審時(shí)度勢(shì),及時(shí)調(diào)整了宏觀調(diào)控的方向和政策重點(diǎn)。那么,作為中國(guó)經(jīng)濟(jì)“晴雨表”的企業(yè)會(huì)計(jì)年報(bào),如何在新準(zhǔn)則下準(zhǔn)確反映企業(yè)的會(huì)計(jì)信息?根據(jù)近日財(cái)政部下發(fā)的《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào),以下簡(jiǎn)稱(chēng)60號(hào)文件)中明確的10項(xiàng)要求,本文將分3部分進(jìn)行解讀。

  會(huì)計(jì)政策適用

  60號(hào)文件提出,會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)涉及企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,應(yīng)當(dāng)保持會(huì)計(jì)政策的前后一致性。企業(yè)2008年變更會(huì)計(jì)政策的,應(yīng)當(dāng)提供符合會(huì)計(jì)政策變更條件的依據(jù)和說(shuō)明,不得濫用會(huì)計(jì)政策。

  新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》修改了“會(huì)計(jì)政策”的定義。原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三條規(guī)定,會(huì)計(jì)政策指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三條規(guī)定,會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》定義的會(huì)計(jì)政策,其內(nèi)涵和外延都比較寬泛,實(shí)質(zhì)上包含了會(huì)計(jì)的基本假設(shè)、相關(guān)原則、核算基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法,還包含某些非會(huì)計(jì)假設(shè)。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還要求披露“會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)”、“無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的,開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況”等信息。

  會(huì)計(jì)估計(jì)突出一個(gè)估計(jì),比如對(duì)折舊攤銷(xiāo)年限的估計(jì)、折舊攤銷(xiāo)方法的選擇等。會(huì)計(jì)估計(jì)變更就是對(duì)于原先估計(jì)的內(nèi)容有了更進(jìn)一步的認(rèn)識(shí)。比如對(duì)某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn),原來(lái)認(rèn)為年限不能確定而沒(méi)有計(jì)提攤銷(xiāo),以后發(fā)現(xiàn)年限可以確定,重新計(jì)提攤銷(xiāo),這就是年限估計(jì)的變化,屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。會(huì)計(jì)政策變更是對(duì)同一個(gè)事項(xiàng)實(shí)行不同的會(huì)計(jì)政策,比如投資性房地產(chǎn)的成本模式計(jì)量和公允價(jià)值模式計(jì)量,前后就是同一個(gè)事項(xiàng),即使是公允價(jià)值可以取得,也不影響該事項(xiàng)的本質(zhì)。會(huì)計(jì)政策變更的形式還包括所得稅的核算方法由應(yīng)付稅款法變更為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,發(fā)出存貨改變計(jì)價(jià)方法,投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式,建造合同由完成合同法變更為完工百分比法等,而會(huì)計(jì)估計(jì)變更的形式則包括固定資產(chǎn)折舊方法、年限、凈殘值變更,無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法、年限、殘值變更等。

  對(duì)于一些業(yè)績(jī)不佳的上市公司,可能會(huì)通過(guò)以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策變更,尋找新的盈利點(diǎn),出現(xiàn)虛增利潤(rùn)等情況,為防止企業(yè)通過(guò)公允價(jià)值操縱利潤(rùn),60號(hào)文件要求,企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)謹(jǐn)慎采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn),除非有明確的證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠取得外,應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的條件要求非常嚴(yán)格,對(duì)于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式等會(huì)計(jì)政策的變更,需要更加明晰的披露和可靠的變更依據(jù)。

  A股和H股差異

  60號(hào)文件提出,同時(shí)發(fā)行A股和H股的上市公司,對(duì)于以前期間從未涉及而于2008年新發(fā)生的交易事項(xiàng),在A股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中所選擇的會(huì)計(jì)政策、所作的會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)保持一致;對(duì)于原已存在的差異,鼓勵(lì)其在編制2008年年報(bào)時(shí)調(diào)整一致,如果調(diào)整確實(shí)存在困難的,應(yīng)逐步消除有關(guān)差異并在年報(bào)中加以說(shuō)明。

  以上要求基本參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》第一條規(guī)定,體現(xiàn)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的國(guó)際趨同?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定,內(nèi)地企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)等效后,同時(shí)發(fā)行A股和H股的上市公司,除部分長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回以及關(guān)聯(lián)方披露兩項(xiàng)差異外,對(duì)于同一交易事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)在A股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中采用相同的會(huì)計(jì)政策,運(yùn)用相同的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,不得在A股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中采用不同的會(huì)計(jì)處理,這是國(guó)際趨同的集中體現(xiàn),保持了整體目標(biāo)的一致性。

  但是,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》也保持了一定的“中國(guó)特色”,主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面。第一個(gè)是關(guān)聯(lián)交易問(wèn)題?!秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》原來(lái)對(duì)國(guó)有企業(yè)即政府所有的企業(yè)是豁免披露的,不作為關(guān)聯(lián)方,但是后來(lái)把豁免取消了。對(duì)此,我國(guó)不可能遵循國(guó)際做法。如果把國(guó)有企業(yè)都作為關(guān)聯(lián)方,它們之間的交易都作為關(guān)聯(lián)交易披露,既不現(xiàn)實(shí)也沒(méi)有意義,增加了不必要的成本和工作量,更重要的是掩蓋了真正關(guān)聯(lián)交易的事實(shí)。第二個(gè)是關(guān)于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問(wèn)題。原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回(《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于商譽(yù)減值損失不允許轉(zhuǎn)回),但是從我國(guó)實(shí)際運(yùn)行情況看,該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱利潤(rùn)的主要手段,不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

  60號(hào)文件明確了企業(yè)應(yīng)在兩個(gè)市場(chǎng)采用相同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì),大大降低了企業(yè)的編報(bào)成本,同時(shí)也有利于國(guó)有企業(yè)融入國(guó)際潮流。這是中國(guó)企業(yè)未來(lái)推進(jìn)國(guó)際化發(fā)展所必須邁出的一步,因?yàn)橹挥薪鉀Q好會(huì)計(jì)語(yǔ)言問(wèn)題,國(guó)內(nèi)企業(yè)才會(huì)在國(guó)際上擁有更多話語(yǔ)權(quán)。

  安全生產(chǎn)費(fèi)用的處理

  財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào))規(guī)定,高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》中的具體要求處理,在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào),不再作為負(fù)債列示。煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi),應(yīng)當(dāng)比照安全生產(chǎn)費(fèi)用的原則處理。

  根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定,企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定計(jì)提的安全費(fèi)余額在首次執(zhí)行日不予調(diào)整,即原計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款——安全費(fèi)”科目的,在首次執(zhí)行日的余額不變。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后,企業(yè)應(yīng)繼續(xù)按照國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提安全費(fèi),計(jì)入生產(chǎn)成本,同時(shí)確認(rèn)為負(fù)債,計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款——安全費(fèi)”科目。企業(yè)在未來(lái)期間使用已計(jì)提的安全費(fèi)時(shí),沖減“長(zhǎng)期應(yīng)付款——安全費(fèi)”。如能確定有關(guān)支出最終將形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)通過(guò)“在建工程”科目歸集,待有關(guān)安全項(xiàng)目完工后,結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。同時(shí),按固定資產(chǎn)的實(shí)際成本,借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目,貸記“累計(jì)折舊”科目。該項(xiàng)固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

  企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用是為了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展而提取的發(fā)展資金,是對(duì)企業(yè)盈余積金的積累,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》關(guān)于負(fù)債的定義,安全生產(chǎn)費(fèi)或維簡(jiǎn)費(fèi)不符合“與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)”的特點(diǎn),所以財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,規(guī)定提取安全生產(chǎn)費(fèi)用或維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí),借記“制造費(fèi)用——提取維簡(jiǎn)費(fèi)用”科目,貸記“盈余公積——專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。對(duì)于首次執(zhí)行日未按該文件規(guī)定處理的,2008年須作調(diào)賬處理。

  安全生產(chǎn)費(fèi)用是企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取,在成本費(fèi)用中列支,專(zhuān)門(mén)用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用政策主要有:《財(cái)政部、國(guó)家發(fā)展改革委、國(guó)家煤礦安全監(jiān)察局關(guān)于印發(fā)骉煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法骍和骉關(guān)于規(guī)范煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)管理問(wèn)題的若干規(guī)定骍的通知》(財(cái)建〔2004〕119號(hào))、《財(cái)政部、國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局關(guān)于印發(fā)骉高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理辦法骍的通知》(財(cái)企〔2006〕478號(hào))、《財(cái)政部、國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局關(guān)于印發(fā)骉煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法骍的通知》(財(cái)建〔2006〕180號(hào))等。上述文件規(guī)定了不同行業(yè)相應(yīng)的安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用標(biāo)準(zhǔn),要求高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)、范圍提取和使用安全費(fèi)。按照稅法規(guī)定,企業(yè)按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用可以在企業(yè)所得稅前扣除。

  固定資產(chǎn)大修費(fèi)用處理

  財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件規(guī)定,固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用等后續(xù)支出,符合資本化條件的,可以計(jì)入固定資產(chǎn)成本;不符合資本化條件的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的周轉(zhuǎn)材料,應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)列報(bào),不得列入流動(dòng)資產(chǎn)。

  固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費(fèi)用支出,新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定,應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。即新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費(fèi)用支出,除銷(xiāo)售部分的固定資產(chǎn)修理支出應(yīng)該計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”外,其他的固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用支出都是作為“管理費(fèi)用”核算的。由于以上規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng),在執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,有些企業(yè)無(wú)論大修理或者小修理,一律都計(jì)入了當(dāng)期損益。

  對(duì)于固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出,需要?jiǎng)澐仲Y本性支出和費(fèi)用化支出?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第六條規(guī)定,“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本;不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”。

  《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南將固定資產(chǎn)的后續(xù)支出明確為“固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等”,即固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出,滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本,如有被替換的部分,應(yīng)扣除其賬面價(jià)值;不滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。所以,對(duì)于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出,如果對(duì)可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原來(lái)的估計(jì)(如延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用壽命或提高產(chǎn)品質(zhì)量),應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值,除此之外的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用,無(wú)論發(fā)生支出的金額大小,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。而對(duì)于以上界限的劃分,需要會(huì)計(jì)人員有一定的職業(yè)判斷能力,并遵守一定的職業(yè)道德,否則會(huì)導(dǎo)致報(bào)表信息失真,會(huì)計(jì)利潤(rùn)不實(shí)。

  購(gòu)買(mǎi)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的上市公司的處理

  財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件規(guī)定,企業(yè)購(gòu)買(mǎi)上市公司,被購(gòu)買(mǎi)的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的,購(gòu)買(mǎi)企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理,不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。

  企業(yè)由于受到所有制形式等因素的困擾,無(wú)法直接上市,可能會(huì)“曲線救企”,買(mǎi)殼上市。而某些行業(yè)由于受金融危機(jī)等因素的影響,經(jīng)營(yíng)狀況日漸不佳,尤其是紡織業(yè)、冶金業(yè)、零售業(yè)等行業(yè)為另尋生路,經(jīng)股權(quán)原持有人和主管政府部門(mén)批準(zhǔn)愿意轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑒t欲“買(mǎi)殼”的企業(yè)先收購(gòu)控股一家被選為“殼”公司的上市公司,然后將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)、重要子公司等通過(guò)出售或置換、定向增發(fā),吸收合并或控股合并等形式注入該上市公司,從而實(shí)現(xiàn)上市。

  理解這條規(guī)定,首先要了解“購(gòu)買(mǎi)”的含義。“購(gòu)買(mǎi)”即收購(gòu)或受讓股權(quán),目前共有六種方式,包括現(xiàn)金支付、資產(chǎn)置換、債權(quán)支付、混合支付、零成本收購(gòu)、股權(quán)支付。前三種是主要的支付方式。但是現(xiàn)金支付對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方來(lái)說(shuō),實(shí)在是一筆較大的負(fù)擔(dān),企業(yè)很難一下子拿出數(shù)千萬(wàn)元甚至數(shù)億元現(xiàn)金,所以目前的收購(gòu)方式傾向于采用資產(chǎn)置換和債權(quán)支付方式,或者加上少量現(xiàn)金的混合支付方式。

  其次是對(duì)是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的理解。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則,有交易才能作業(yè)務(wù)處理,任何確認(rèn)都要以業(yè)務(wù)為基礎(chǔ),即必須形成在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外的購(gòu)買(mǎi)、出售資產(chǎn)或者通過(guò)其他方式進(jìn)行資產(chǎn)交易的經(jīng)營(yíng)行為。

  按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定,同一控制下的企業(yè)合并,一般被認(rèn)為是內(nèi)部交易行為,計(jì)量以賬面價(jià)值為基礎(chǔ),會(huì)計(jì)處理采用權(quán)益法,合并差價(jià)調(diào)整“資本公積”等權(quán)益性科目。對(duì)于非同一控制,一般被認(rèn)為具有商業(yè)實(shí)質(zhì),是獨(dú)立公正的雙方之間的交易,計(jì)量以公允價(jià)值為基礎(chǔ),會(huì)計(jì)處理采用“購(gòu)買(mǎi)法”,合并差價(jià)調(diào)整作為“商譽(yù)”(借差)或“營(yíng)業(yè)外收入”(貸差)處理。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末,對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試,計(jì)算確定其減值金額。對(duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

  財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件為了規(guī)避企業(yè)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)上市調(diào)節(jié)利潤(rùn)等行為,對(duì)沒(méi)有構(gòu)成業(yè)務(wù)或沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的購(gòu)買(mǎi)行為,視同集團(tuán)公司的內(nèi)部交易行為,使用權(quán)益法核算,不產(chǎn)生商譽(yù)或損益。

  公允價(jià)值的運(yùn)用

  財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào))規(guī)定,企業(yè)對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的各項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定,提供明確的證據(jù)表明其公允價(jià)值確定的合理性,特別關(guān)注估值模型以及計(jì)算參數(shù)的有關(guān)情況,并在附注中作詳細(xì)披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)謹(jǐn)慎采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn),除非有明確的證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠取得外,應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

  新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》允許采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)較多,其中最主要的是投資性房地產(chǎn)和金融資產(chǎn),但部分公司在確定公允價(jià)值時(shí)存在隨意性。雖然新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了公允價(jià)值的確定原則,但實(shí)務(wù)情況較為復(fù)雜,特別是對(duì)于估值技術(shù)的應(yīng)用,如何選擇估值模型和相關(guān)參數(shù)假設(shè)等,新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并沒(méi)有明確規(guī)定。

  具體來(lái)說(shuō),企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮公允價(jià)值應(yīng)用的三個(gè)級(jí)次。對(duì)資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的,應(yīng)當(dāng)運(yùn)用在活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià);對(duì)不存在活躍市場(chǎng)的,參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格或參照實(shí)質(zhì)上相同或相似的其他資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格;對(duì)不存在活躍市場(chǎng)且不滿足上述兩個(gè)條件的,應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值。估值模型以及公允價(jià)值的計(jì)算,要求財(cái)務(wù)人員具有一定的財(cái)務(wù)管理以及資產(chǎn)評(píng)估知識(shí)。而公允價(jià)值確定是否合理,作為一項(xiàng)重要事項(xiàng),要求在報(bào)表附注中單獨(dú)披露,以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

  正確理解“控制”

  財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)“控制”的規(guī)定,合理確定企業(yè)合并類(lèi)型和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。判斷企業(yè)對(duì)被投資單位是否形成控制時(shí),應(yīng)當(dāng)綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成、日常經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)等。當(dāng)期因購(gòu)買(mǎi)子公司或其他原因?qū)е潞喜⒎秶l(fā)生變化的,應(yīng)當(dāng)在附注中披露合并范圍的變化情況、判斷對(duì)被投資單位形成控制的依據(jù)等。企業(yè)將持股比例低于50%的被投資單位納入合并范圍或持股比例高于50%的被投資單位未納入合并范圍的,應(yīng)在附注中披露判斷依據(jù)。

  “控制”包括股權(quán)比例控制(50%以上)和事實(shí)控制(股權(quán)比例小于50%)。判斷企業(yè)對(duì)被投資單位是否形成控制時(shí),應(yīng)當(dāng)綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成、日常經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)等,而不僅僅從股權(quán)結(jié)構(gòu)這個(gè)量化指標(biāo)上進(jìn)行判斷。例如,A公司在B公司擁有70%的股權(quán),但是董事會(huì)構(gòu)成只占1/3,實(shí)質(zhì)上沒(méi)有表決權(quán),沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)對(duì)B公司的控制,則不得將其納入合并報(bào)表的范圍。反之,A公司在B公司擁有1/3的股權(quán),但在董事會(huì)中有70%的人員,雖然持股比例低于50%,實(shí)質(zhì)上已經(jīng)對(duì)A公司具有控制權(quán),應(yīng)該將B公司納入合并范圍。對(duì)于以上特殊現(xiàn)象,應(yīng)在附注中披露判斷依據(jù)。

  年報(bào)合并報(bào)表編制的范圍包括被控制的子公司,其控制方式有直接控制和間接控制兩種。合并類(lèi)型包括同一控制下的合并和非同一控制下的合并。同一控制下的合并,無(wú)論是控股合并還是吸收合并,都不產(chǎn)生商譽(yù),個(gè)別報(bào)表也不產(chǎn)生商譽(yù),但合并報(bào)表時(shí)會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。非同一控制下的控股合并,個(gè)別報(bào)表不產(chǎn)生商譽(yù),但非同一控制下的吸收合并在個(gè)別報(bào)表中就可以體現(xiàn)商譽(yù)了,在合并報(bào)表的時(shí)候也體現(xiàn)商譽(yù)。所以,非同一控制下個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表都涉及商譽(yù)問(wèn)題,同一控制下只在合并報(bào)表時(shí)涉及商譽(yù)問(wèn)題。

  另外,企業(yè)在合并報(bào)表編制時(shí),要注意新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的一個(gè)變化,即不再區(qū)分子公司業(yè)務(wù)的限制,把外匯管制的子公司也納入合并范圍。

  企業(yè)接受捐贈(zèng)和債務(wù)豁免的處理

  財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件規(guī)定,企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的,通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng),從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入,應(yīng)作為權(quán)益性交易,相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)。

  對(duì)于企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免,原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求記入“資本公積”科目,新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。但對(duì)于控股股東和子公司之間的捐贈(zèng),財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件認(rèn)為該行為從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入,應(yīng)作為權(quán)益性交易,相關(guān)利得計(jì)入“資本公積”科目。這是因?yàn)樾隆镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于捐贈(zèng)的規(guī)定沒(méi)有考慮到我國(guó)資本市場(chǎng)監(jiān)管的要求和規(guī)定,對(duì)ST(特別處理)公司來(lái)說(shuō),新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)捐贈(zèng)計(jì)量方式的變化成了企業(yè)包裝業(yè)績(jī)的新途徑,而財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件的這項(xiàng)規(guī)定,從財(cái)務(wù)角度上遏制了關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤(rùn)操縱行為。

  對(duì)于控股股東和子公司之間的捐贈(zèng)行為,財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件作了限制性規(guī)定。而對(duì)于控股股東和子公司之間的債務(wù)重組行為,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》和財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件都沒(méi)有加以限制,這對(duì)2008年ST公司來(lái)說(shuō)還是根救命的稻草。

  授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的處理

  財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件規(guī)定,企業(yè)在銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的,應(yīng)當(dāng)將銷(xiāo)售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷(xiāo)售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配,與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益,待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí),結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。

  對(duì)于獎(jiǎng)勵(lì)積分,新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有明確的規(guī)定,《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》第十三條和第十九條對(duì)于消費(fèi)積分會(huì)計(jì)處理提供了2種方法:一是將部分銷(xiāo)售收入分配到積分,對(duì)這部分銷(xiāo)售收入的確認(rèn)進(jìn)行遞延;二是將提供積分獎(jiǎng)勵(lì)發(fā)生的成本確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。

  財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件采用了第一種方法,可以理解為獎(jiǎng)勵(lì)給客戶的積分是因?yàn)殇N(xiāo)售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的,是交易本身一個(gè)單獨(dú)可辨認(rèn)的組成元素,代表賦予顧客的一種權(quán)利,而顧客為了得到這一權(quán)利,事實(shí)上已經(jīng)在初始交易時(shí)支付了費(fèi)用。也就是說(shuō),顧客在初始交易時(shí)支付的款項(xiàng)不僅是為了獲得商品,也是為了獲得積分。然而顧客并不是在購(gòu)買(mǎi)商品或是服務(wù)的同時(shí)獲得積分獎(jiǎng)勵(lì),因此應(yīng)當(dāng)將初始銷(xiāo)售收入分為幾個(gè)部分,每一個(gè)部分按照單獨(dú)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)以反映交易的實(shí)質(zhì)。

  例:2008年10月,某商場(chǎng)進(jìn)行國(guó)慶促銷(xiāo),規(guī)定購(gòu)物滿100元贈(zèng)送10個(gè)積分,不滿100元不送積分,積分可在1年內(nèi)兌換成與積分相等金額的商品。某顧客購(gòu)買(mǎi)了價(jià)值2340元(含增值稅)的家具,積分為230分,估計(jì)該顧客會(huì)在有效期內(nèi)全額兌換積分。該顧客于2009年6月購(gòu)買(mǎi)了價(jià)值351元(含增值稅)的皮鞋,用積分抵扣230元,余額以現(xiàn)金支付。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下:

  1.2008年10月銷(xiāo)售時(shí)

  借:應(yīng)收賬款(或銀行存款) 2340

     貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1770

            遞延收益 230

            應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 340。

  2.2009年6月,顧客在有效期內(nèi)兌換積分時(shí)

  借:庫(kù)存現(xiàn)金 121

         遞延收益 230

     貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300

           應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 51。

  謹(jǐn)慎確認(rèn)資產(chǎn)減值和預(yù)計(jì)負(fù)債

  財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)文件規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,謹(jǐn)慎確認(rèn)資產(chǎn)減值和預(yù)計(jì)負(fù)債。確認(rèn)資產(chǎn)減值應(yīng)有充分確鑿的證據(jù)支持,確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)基于充分合理的估計(jì)基礎(chǔ)。

  資產(chǎn)減值是新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》修訂的重點(diǎn)內(nèi)容。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提后不能沖回。因此,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,謹(jǐn)慎確認(rèn)資產(chǎn)減值,這幾項(xiàng)資產(chǎn)在企業(yè)的存續(xù)期內(nèi),減值只能增加,不可以轉(zhuǎn)回。其他短期資產(chǎn)如存貨的減值、金融資產(chǎn)的減值等短期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定,在以后會(huì)計(jì)期間還可以轉(zhuǎn)回。

  新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》同時(shí)擴(kuò)大了預(yù)計(jì)負(fù)債的范圍,相比原準(zhǔn)則,增加了3項(xiàng)規(guī)定:一是虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的條件,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債;二是重組義務(wù)滿足確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的條件時(shí)(如有詳細(xì)、正式的重組計(jì)劃,該重組計(jì)劃已對(duì)外公告等),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債;三是辭退福利。

  受全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響,企業(yè)前期簽訂的待執(zhí)行合同可能會(huì)變成虧損合同,有些企業(yè)辭退部分員工,補(bǔ)償員工一部分費(fèi)用。對(duì)此,企業(yè)在編制2008年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)充分考慮企業(yè)發(fā)展與國(guó)家經(jīng)濟(jì)走勢(shì),合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)費(fèi)用,提高會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量。

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