[摘要] 合并會計是財務(wù)會計的難題之一，而合并商譽及其會計處理問題又是其中的難點和熱點。隨著我國企業(yè)并購案的不斷增加，對合并商譽的規(guī)范處理顯得更為重要。本文對有關(guān)合并商譽確認(rèn)和計量方面進(jìn)行了分析，并對負(fù)商譽處理進(jìn)行了探討。

　　[關(guān)鍵詞] 新企業(yè)會計準(zhǔn)則 合并商譽 負(fù)商譽

　　一、什么是商譽

　　商譽通常指企業(yè)在一定條件下，能獲得高于正常投資報酬率所形成的價值。商譽主要有兩個顯著特征：一是不可辨認(rèn)性：商譽作為企業(yè)的一項資產(chǎn)，是與企業(yè)整體價值、相關(guān)資產(chǎn)組緊密相連的；二是超額收益性：由于商譽的不可辨認(rèn)性，使商譽在計量上所采用的計量方法區(qū)別于主要采用歷史成本計量的無形資產(chǎn)。企業(yè)整體資產(chǎn)所取得的盈利能力大于按照單項資產(chǎn)取得盈利能力的簡單之和，因此商譽在本質(zhì)上是超額收益的現(xiàn)值。由于商譽的存在，可以使企業(yè)在較長一段時期內(nèi)獲得比同行業(yè)的平均盈利水平更高的利潤。

　　二、合并商譽

　　一般會計理論將商譽分為兩部分：自創(chuàng)商譽和合并商譽。自創(chuàng)商譽是指企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由企業(yè)自身創(chuàng)立和積累起來的能夠為企業(yè)帶來超額收益的無形資源。合并商譽是企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的，合并企業(yè)所支付的超過被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價值的部分。

　　1.合并商譽的初始確認(rèn)

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；非同一控制下企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值差額部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽?！?a href="http://m.galtzs.cn/new/63/64/77/2006/3/ma73462412618360023780-0.htm">企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》中規(guī)定：母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵消，同時抵消相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備；在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽項目列示。

　　我國目前對同一控制下的企業(yè)合并采用的是權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購買法。權(quán)益結(jié)合法下的商譽，是作為一項權(quán)益的抵消項目，即將合并過程中合并企業(yè)支付的超過被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的部分計入資本公積；目前的操作會增加企業(yè)的利潤，提高凈資產(chǎn)回報率，從而降低企業(yè)編制的合并財務(wù)報表信息的相關(guān)性。而在購買法下，企業(yè)把商譽確認(rèn)為一項獨立的資產(chǎn)，并且按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定必須進(jìn)行減值測試，這樣可以使合并財務(wù)報表反映的會計信息更加可靠。

　　2.合并商譽的后續(xù)計量

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則采用了國際上通行的減值測試法，而沒有考慮對商譽的攤銷。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，并且至少應(yīng)在年度終了時進(jìn)行測試；一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回。由于商譽不可辨認(rèn)的特征，其本身難以產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流，所以，商譽須與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合相結(jié)合進(jìn)行減值測試。其中，資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。同時，這些相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)當(dāng)大于按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第35號—分部報告》所確定的報告分部。這種會計處理方法有其合理性，主要體現(xiàn)在：每年年度終了對商譽進(jìn)行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供了現(xiàn)存商譽價值和企業(yè)資產(chǎn)價值的真實信息；已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，可以防止企業(yè)利用計提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操控。但是由于對相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)的執(zhí)行難度較大，可能產(chǎn)生對商譽進(jìn)行重新分配并在新的基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測試，會增大工作量，而且結(jié)果也未必準(zhǔn)確。同時，怎樣合理的將商譽分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中并沒有詳細(xì)具體的指導(dǎo)，加上我國評估體系的不完善，商譽減值的準(zhǔn)確性更難計算。

　　三、對負(fù)商譽處理的探討

　　購買法的企業(yè)合并中也會出現(xiàn)合并負(fù)商譽。會計界普遍把負(fù)商譽定義為：與商譽相對，是收購企業(yè)投資成本低于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值差額的部分。我國現(xiàn)行會計規(guī)范關(guān)于商譽的規(guī)定中，沒有對負(fù)商譽的會計處理做出規(guī)定，但其金額的計算與國際上的做法還是趨同的。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》規(guī)定，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值,以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　　這種處理方式有助于客觀地反映可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的真實價值，體現(xiàn)了并購會計的目的是用公允價值來計量目標(biāo)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)；同時，該方法比較客觀且便于操作。另一方面，.新企業(yè)會計準(zhǔn)則將負(fù)商譽作為收益立即進(jìn)行確認(rèn)的規(guī)定仍然存在缺點：將負(fù)商譽直接計入當(dāng)期損益, 會使當(dāng)期收入過大, 可能會使企業(yè)滋生“粉飾”合并交易的動機(jī)以達(dá)到操縱利潤的目的；當(dāng)負(fù)商譽是由被合并企業(yè)的負(fù)面影響產(chǎn)生時, 負(fù)商譽所造成的不利因素將可能在很長的時間內(nèi)存在并且影響整個企業(yè)的財務(wù)狀況。

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則對于合并商譽問題的處理，體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的高度趨同性。目前所應(yīng)關(guān)注的焦點是減少處理過程中的不確定因素，完善、細(xì)化具體操作方法，保證會計信息的可靠性與相關(guān)性。

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