一、審計(jì)專業(yè)判斷的涵義及特點(diǎn)

    隨著我國(guó)市場(chǎng)化的程度不斷提高，對(duì)各種經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的限制將逐步放寬，從而必然對(duì)審計(jì)專業(yè)人員的專業(yè)判斷能力提出更高的要求，使審計(jì)專業(yè)判斷的重要性日漸顯著。

    審計(jì)專業(yè)判斷是指審計(jì)專業(yè)人員從事各種可能的工作方案中，動(dòng)用審計(jì)及相關(guān)學(xué)科的知識(shí)經(jīng)驗(yàn)，作出取舍的決策，由此看出審計(jì)專業(yè)判斷存在于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。審計(jì)專業(yè)判斷有下列幾個(gè)特點(diǎn)：

    1.審計(jì)專業(yè)判斷受主觀因素影響較大

    判斷作為思維的一種方式，具有強(qiáng)烈的主觀色彩。反映在審計(jì)活動(dòng)中，審計(jì)人員的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)，及性格、習(xí)慣、心態(tài)等因素都會(huì)被帶到審計(jì)專業(yè)判斷過(guò)程中去，從而影響審計(jì)專業(yè)判斷的結(jié)果。相同的事物由于判斷者主觀因素的影響，做出的判斷可能會(huì)大相徑庭。

    正因如此，審計(jì)專業(yè)判對(duì)判斷者的專業(yè)素質(zhì)要求較高。它要求審計(jì)人員必須具備會(huì)計(jì)、法律等相關(guān)專門知識(shí)，并且達(dá)到一定熟練的程度。同時(shí)，審計(jì)人員還必須具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，具備面對(duì)實(shí)際問(wèn)題做出正確判斷的能力。審計(jì)人員專業(yè)判斷能力高低是審計(jì)人員綜合素質(zhì)和專業(yè)能力強(qiáng)弱的根本體現(xiàn)，是衡量審計(jì)人員專業(yè)水平的核心指標(biāo)。

    2.審計(jì)專業(yè)判斷同會(huì)計(jì)信息的模糊程度密切相關(guān)

    模糊性是相對(duì)精確性和肯定性而言的，會(huì)計(jì)信息的模糊性主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)提供的信息有不清晰性、不確定性和不準(zhǔn)確性，帶有許多人為和估計(jì)的成份。由于會(huì)計(jì)信息是經(jīng)過(guò)估計(jì)、分類、匯總，判斷和分配過(guò)程得出的近似結(jié)果，信息不是百分之百的準(zhǔn)確可靠。由此決定了會(huì)計(jì)信息的不確定和受人為因素的影響。其中，會(huì)計(jì)法規(guī)的彈性對(duì)會(huì)計(jì)信息的模糊性程度有著直接的影響。對(duì)于審計(jì)來(lái)講，會(huì)計(jì)信息的模糊程度提高，就需要審計(jì)人員在大量的模棱兩可的事件之間做出判斷，確定其適當(dāng)性，由此提高對(duì)審計(jì)人員專業(yè)判斷能力的要求。

    3.審計(jì)專業(yè)判斷貫穿于審計(jì)活動(dòng)的全過(guò)程

    審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)過(guò)程做出一系列重要判斷：

    （1）計(jì)劃階段

    ①運(yùn)用專業(yè)判斷確定是否接受委托。會(huì)計(jì)事務(wù)所承擔(dān)任何一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，都應(yīng)當(dāng)與委托人簽署審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求，在簽署審計(jì)業(yè)務(wù)書(shū)前，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位基本情況進(jìn)行了解，如業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)情況、經(jīng)營(yíng)分險(xiǎn)，以前年度的審計(jì)情況、財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)及組織工作等，根據(jù)了解的情況，審計(jì)人員動(dòng)用專業(yè)判斷來(lái)決定有無(wú)能力勝任，被審計(jì)單位的素質(zhì)如何等，進(jìn)而決定是否接受委托。若接受委托就可進(jìn)一步安排審計(jì)工作。

    ②制定審計(jì)計(jì)劃。接受了委托就應(yīng)著手審計(jì)計(jì)劃的制定。審計(jì)人員必須運(yùn)用專業(yè)判斷為計(jì)劃制定搜集適當(dāng)?shù)囊罁?jù)；被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)及所屬行業(yè)的基本情況，重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，被審單位的內(nèi)部控制，符合性測(cè)試等。

    （2）實(shí)施階段

    這是整個(gè)審計(jì)過(guò)程的重要階段，在此階段，審計(jì)人員必須運(yùn)用各種會(huì)計(jì)知識(shí)，審計(jì)知識(shí)，相關(guān)知識(shí)及審計(jì)經(jīng)驗(yàn)為審計(jì)目標(biāo)收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如，審計(jì)方法的選擇，是否進(jìn)行符合性測(cè)試，何時(shí)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，是采用統(tǒng)計(jì)抽樣還是采用非統(tǒng)計(jì)抽樣等，都必須依賴審計(jì)人員的專業(yè)判斷。

    （3）完成階段

    整個(gè)實(shí)施過(guò)程結(jié)束后，審計(jì)人員就應(yīng)根據(jù)收集的審計(jì)證據(jù)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則要求，審計(jì)人員必須根據(jù)充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，那么審計(jì)證據(jù)是否如此，審計(jì)人員須運(yùn)用專業(yè)判斷，如審計(jì)工作底稿的三級(jí)審核，通過(guò)三級(jí)審核可以判斷收集的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)，至于出具何種意見(jiàn)類型的審計(jì)報(bào)告，也須依賴審計(jì)人員的專業(yè)判斷。

    4.審計(jì)專業(yè)判斷失誤是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要原因

    審計(jì)失敗是指審計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表有虛假不真實(shí)的情況而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)失敗的原因綜合起來(lái)有三種：即審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)存在缺陷，對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)了解不夠；審計(jì)過(guò)程存在問(wèn)題，其中專業(yè)知識(shí)是審計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷的基礎(chǔ)，專業(yè)知識(shí)缺陷必然影響審計(jì)人員的專業(yè)判斷水平，而對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)了解不夠及審計(jì)程序失當(dāng)往往源于錯(cuò)誤的專業(yè)判斷。

    5.審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)判斷功能的發(fā)揮起決定作用審計(jì)活動(dòng)總是在一定環(huán)境條件下完成的，審計(jì)環(huán)境的發(fā)展總是對(duì)審計(jì)專業(yè)判斷產(chǎn)生深刻的影響，審計(jì)環(huán)境的演進(jìn)直接導(dǎo)致了審計(jì)專業(yè)判斷的產(chǎn)生，并使得審計(jì)專業(yè)判斷在審計(jì)活動(dòng)中日益扮演著更為重要角色。

    二、審計(jì)專業(yè)判斷的過(guò)程和內(nèi)容

    審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)人員在出具審計(jì)報(bào)告前，必須對(duì)有關(guān)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的遵循和會(huì)計(jì)報(bào)表的表達(dá)作出專業(yè)判斷。因此，審計(jì)人員專業(yè)判斷的內(nèi)容可以分為有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的專業(yè)判斷和有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的專業(yè)判斷，其過(guò)程可概括為：審計(jì)質(zhì)量根植于審計(jì)準(zhǔn)則→對(duì)特定項(xiàng)目及會(huì)計(jì)報(bào)表整體作出判斷→提出審計(jì)意見(jiàn)。具體內(nèi)容為：

    有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的整體判斷有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的專業(yè)判斷

    ＿＿決定審計(jì)重要性水平＿＿＿＿＿是否存在重大錯(cuò)誤？

    ＿＿確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?。撸撸撸撸呤欠穹虾戏ㄐ裕?br>
    ＿＿搜集審計(jì)證據(jù)與評(píng)價(jià)＿＿＿＿＿是否符合公允性？

    ＿＿評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)原則的應(yīng)用＿＿＿＿＿是否符合一貫性？

    ＿＿評(píng)估重大估計(jì)

    （一）有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的專業(yè)判斷1.決定審計(jì)重要性水平

    確定審計(jì)重要性水平是審計(jì)專業(yè)判斷所涉及的一個(gè)重要領(lǐng)域。影響重要性水平的因素很多，對(duì)重要性判斷離不開(kāi)特定的環(huán)境，重要性會(huì)因時(shí)間和空間的不同而改變，不同的企業(yè)重要性水平不同，同一企業(yè)在不同時(shí)期的重要性水平也不同。審計(jì)人員在對(duì)某一企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須動(dòng)用專業(yè)判斷，根據(jù)企業(yè)所面臨的環(huán)境，并考慮其他相關(guān)因素、才能合理確定重要性水平。

    2.確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

    對(duì)于客觀存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員必須保持職業(yè)謹(jǐn)慎，運(yùn)用專業(yè)判斷，對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素進(jìn)行全面的評(píng)估，確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。

    3.搜集審計(jì)證據(jù)與評(píng)價(jià)

    審計(jì)活動(dòng)圍繞著獲取什么證據(jù)，如何獲取證據(jù)，如何評(píng)價(jià)證據(jù)等內(nèi)容，這些都要運(yùn)用審計(jì)專業(yè)判斷。審計(jì)人員對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)與量的判斷受到重要性、固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)證據(jù)的證明力等因素的影響。檢查風(fēng)險(xiǎn)往往產(chǎn)生于審計(jì)人員獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)做出的錯(cuò)誤判斷。有一些錯(cuò)誤源于抽樣風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)人員沒(méi)有選中存在錯(cuò)誤的業(yè)務(wù)樣本，檢查風(fēng)險(xiǎn)也可能是非抽樣風(fēng)險(xiǎn)，如：審計(jì)程序安排不當(dāng)；沒(méi)有發(fā)現(xiàn)樣本中存在的錯(cuò)誤等。審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量在很大程度上取決于審計(jì)人員的專業(yè)判斷。

    4.評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)原則的應(yīng)用

    審計(jì)人員出具審計(jì)報(bào)告前，須運(yùn)用專業(yè)判斷，評(píng)估被審單位會(huì)計(jì)原則應(yīng)用的恰當(dāng)性。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則都要求審計(jì)人員在審計(jì)報(bào)告中表明：“審計(jì)還包括評(píng)價(jià)管理當(dāng)局所采用的會(huì)計(jì)原則……”因而，被審計(jì)單位可以根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，結(jié)合自身實(shí)際情況，選用適合自己會(huì)計(jì)原則。但是選用特定的會(huì)計(jì)原則必須能符合企業(yè)的理財(cái)環(huán)境與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，客觀地表述企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

    5.評(píng)估重大估計(jì)

    在被審單位的會(huì)計(jì)報(bào)表中，存在著一些管理當(dāng)局所作出的“重大估計(jì)”，這就意味著會(huì)計(jì)報(bào)表本身也并不是完全依據(jù)事實(shí)來(lái)編制的，為此，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則都要求審計(jì)人員在出具審計(jì)報(bào)告前，評(píng)估管理當(dāng)局所作出的重大估計(jì)。被審單位管理當(dāng)局可根據(jù)其實(shí)際情況對(duì)一些費(fèi)用和損失作出重大估計(jì)，也并非完全排斥對(duì)能夠確定的可能收入的預(yù)計(jì)，而是要求審計(jì)人員運(yùn)用專業(yè)判斷，全面考慮各種不確定的因素，慎重地作出科學(xué)根據(jù)的判斷，評(píng)估被單位管理當(dāng)局作出的重大估計(jì)的可靠性。

    （二）有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的專業(yè)判斷

    對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的專業(yè)判斷，主要有：

    1.對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的判斷

    審計(jì)人員對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素意識(shí)的缺乏經(jīng)常是引起審計(jì)失敗的原因。如果審計(jì)人員能夠了解重要的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素并能引起職業(yè)懷疑，然后利用專業(yè)判斷綜合而不是孤立地考慮這些風(fēng)險(xiǎn)因素，就能夠減少未能查出舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

    2.確定是否符合合法性。

    確定會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法性，是指審計(jì)人員應(yīng)用專業(yè)判斷判明，被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制及其財(cái)務(wù)處理是否遵循了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)法規(guī)的規(guī)定。

    3.確定是否符合公允性

    企業(yè)對(duì)外報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表后，會(huì)計(jì)報(bào)表使用人十分關(guān)注這些報(bào)表是否做了公允的反映，有無(wú)夸大業(yè)績(jī)和資產(chǎn)，隱瞞虧損和債務(wù)等財(cái)務(wù)情況，審計(jì)人員的意見(jiàn)應(yīng)合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度。

    4.確定是否符合一貫性

    這實(shí)質(zhì)上是合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用者確定已審會(huì)計(jì)報(bào)表可靠程度的另一方面，即會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的信息是否具有可比性的問(wèn)題。根據(jù)企業(yè)準(zhǔn)則要求，一貫性原則應(yīng)包括兩方面的內(nèi)容：一是企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)前后期一致；二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法如果發(fā)生變動(dòng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。企業(yè)如果在所審計(jì)的會(huì)計(jì)核算期內(nèi)沒(méi)有遵循上述原則，審計(jì)人員應(yīng)在審計(jì)意見(jiàn)中予以揭示，以引起會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注。

    （三）審計(jì)報(bào)告類型的選擇

    審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)結(jié)果和被審計(jì)單位對(duì)有關(guān)問(wèn)題的處理情況，形成不同的審計(jì)意見(jiàn)。在這一過(guò)程中，審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力起著重要作用。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》第七號(hào)明確了在什么情況下應(yīng)表示何種審計(jì)意見(jiàn)，然而，從目前的規(guī)定來(lái)看，保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和拒絕表示意見(jiàn)的區(qū)別僅在于程度不同，對(duì)于“個(gè)別”、“局部”、“重要”、“嚴(yán)重”等措辭的把握在實(shí)際操作中須依靠審計(jì)人員的專業(yè)判斷來(lái)完成。

    三、專業(yè)判斷影響因素的分析

    制約專業(yè)判斷合理性的因素很多，但下列因素應(yīng)加以注意：

    1.公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則。公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則提供了統(tǒng)一運(yùn)用審計(jì)證據(jù)數(shù)量及質(zhì)量的要求，闡明具體審計(jì)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)及達(dá)到的目標(biāo)技術(shù)。審計(jì)人員若偏離準(zhǔn)則的要求須給以妥善的說(shuō)明。

    2.審計(jì)職業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)。審計(jì)職業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)增加了成本——效益意識(shí)，這就使有的會(huì)計(jì)公司可能以較少的審計(jì)成本來(lái)完成審計(jì)業(yè)務(wù)，但由此也引出了一個(gè)問(wèn)題：即對(duì)每一具體業(yè)務(wù)缺少足夠的把握。

    3.法律訴訟與職業(yè)管理。倘若發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的根據(jù)不是很充分，則有可能招致各種審計(jì)報(bào)告使用人的錯(cuò)誤決策而起訴審計(jì)人員，同時(shí)，職業(yè)管理委員會(huì)（如同業(yè)互檢委員會(huì)）也可能會(huì)給以處罰。

    4.管理人員的道德行為。審計(jì)證據(jù)中的一大部分來(lái)自于受審單位管理人員提供的有關(guān)信息，假如證據(jù)的提供人——管理人員行為不軌，缺乏應(yīng)有的正直性，審計(jì)人員應(yīng)明確要求他們提供可靠的證據(jù)。

    5.相關(guān)團(tuán)體的業(yè)務(wù)。相關(guān)團(tuán)體業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的固有風(fēng)險(xiǎn)大大高于非相關(guān)團(tuán)體業(yè)務(wù)，因?yàn)檫@其中業(yè)務(wù)雙方的一方有可能左右或影響另一方，比如，母公司左右子公司的業(yè)務(wù)。對(duì)此應(yīng)注意收集適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

    6.受審單位的性質(zhì)。一般地，審計(jì)人員對(duì)國(guó)有公司比私有公司需要更充分、確切的證據(jù)，因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告使用人對(duì)國(guó)有公司有較大的信任度。

    7.財(cái)務(wù)狀況。破產(chǎn)的威脅迫使審計(jì)人員對(duì)審計(jì)證據(jù)的合理性進(jìn)行主觀評(píng)價(jià)。因?yàn)槭軐弳挝灰坏┢飘a(chǎn)倒閉，各種依靠審計(jì)報(bào)告的受害人，必然指控經(jīng)審計(jì)人員審查過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)告未充分揭示潛在的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，審計(jì)人員就要保證其工作質(zhì)量，為審計(jì)意見(jiàn)辯護(hù)。

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