2009-12-07 13:04 來源:倪伯士 唐亞美
觀今宜鑒史,諳史更知今。中國房地產(chǎn)業(yè)是伴隨著改革開放,特別是社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展而逐步發(fā)展起來的,整個房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展與國民經(jīng)濟以及地方經(jīng)濟增長有著極為密切的聯(lián)系。房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展迫切要求現(xiàn)行會計核算制度的變革和服務(wù),使之相適應(yīng),而會計制度的變革又進一步促進了房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和進步。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度的改革和發(fā)展,既是中國國民經(jīng)濟和房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的需要,也是全球經(jīng)濟一體化和國際會計語言通用化發(fā)展的需要,更是中國會計改革和發(fā)展的需要。筆者通過對中國改革開放30年來房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度變革過程的回顧,深入分析其主要變革階段的有關(guān)背景,比較其變動差異和特點,尋找會計實務(wù)中存在的不足,提出房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度改革的建議,并希望與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計同行討論,共同推進房地產(chǎn)行業(yè)會計制度的改革和發(fā)展。
一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度改革的背景和過程
十一屆三中全會以后,上海房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展情況大致可分為五個主要階段:第一階段為房地產(chǎn)業(yè)復(fù)蘇階段,時間在1979年至1984年;第二階段為房地產(chǎn)業(yè)初步發(fā)展階段,時間在1985年至1991年;第三階段為快速發(fā)展階段,時間在1992年至1996年;第四階段為調(diào)整發(fā)展階段,時間在1997年至2000年;第五階段為繁榮發(fā)展階段,時間在2001年至今,房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展逐步走向成熟。但是,房地產(chǎn)開發(fā)出現(xiàn)局部過熱現(xiàn)象,產(chǎn)品結(jié)構(gòu)存在相對失衡,投機抄作問題依然存在,影響著房地產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度就是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)專用的會計核算規(guī)范,是房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的客觀需要。在房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展初期是套用建設(shè)單位會計制度,進入快速發(fā)展階段施行的是行業(yè)會計制度,到房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展趨向成熟時,統(tǒng)一會計制度和新會計準則又相繼實施。房地產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點的客觀需要,使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度的產(chǎn)生和發(fā)展成為必然,從而更進一步地推動了房地產(chǎn)業(yè)的健康和快速發(fā)展。中國加入世貿(mào)組織以及全球經(jīng)濟一體化進程,客觀要求中國的會計制度和會計準則的改革,中國會計制度的變革促進了房地產(chǎn)企業(yè)會計制度的改革和發(fā)展,促進其從套用基本建設(shè)會計制度,到形成房地產(chǎn)行業(yè)會計制度,到執(zhí)行統(tǒng)一會計制度,再到全面實行新企業(yè)會計準則。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度的形成和發(fā)展過程,既是同中國會計制度的改革和發(fā)展緊密聯(lián)系的過程,也是從無到有,從簡單規(guī)范到全面規(guī)范,從行業(yè)會計制度到統(tǒng)一會計制度,從統(tǒng)一會計制度向國際會計準則趨同方向發(fā)展過渡的過程。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度主要改革階段的特點
按普通房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度改革以普通房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為主線來劃分,實際上就是經(jīng)過了四個互相聯(lián)系又各具特點的主要階段。
。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)行業(yè)會計制度前期階段的特點
在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度形成的前期,就是指改革開放以后至1988年底,即在國營城市建設(shè)綜合開發(fā)企業(yè)會計制度施行之前的階段。這一階段曾執(zhí)行過三項會計制度,即1983年底以前執(zhí)行的《基本建設(shè)簡易會計制度》,1984年1月1日至1986年底執(zhí)行的《國營建設(shè)單位會計制度—會計科目和會計報表》,1987年1月1日至1988年底執(zhí)行修訂后的《國營建設(shè)單位會計制度—會計科目和會計報表》。這一階段還處于房地產(chǎn)業(yè)復(fù)蘇和初步發(fā)展時期,會計核算要求并不高,成本核算到后期才有行業(yè)的專門規(guī)范,會計科目也比較簡單,將“國家資金”科目改為“固定資金”和“流動資金”科目。會計報表主要是資金平衡表,基建投資表和專用基金表,其中資金平衡表后期不再保持三段平衡式。盡管1987年新修訂的會計制度增設(shè)了基建借款情況表和投資包干情況表,但是并未根本改變會計核算方法。這一階段仍然處于會計核算工作的初級階段,后來,特別是1988年8月《國營城市建設(shè)綜合開發(fā)企業(yè)成本管理暫行辦法》頒布實施后,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算才上了新的臺階,為后期行業(yè)會計制度的出臺奠定了基礎(chǔ)。
(二)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度實施階段的特點
隨著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的發(fā)展和中國會計制度改革的推進,房地產(chǎn)行業(yè)迫切需要適合自身經(jīng)濟核算的開發(fā)企業(yè)的會計核算制度。
1989年1月1日開始施行《國營城市建設(shè)綜合開發(fā)企業(yè)會計制度—會計科目和會計報表》,這可以說是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)第一項行業(yè)性會計制度,盡管略顯簡單,尚不全面,但對房地產(chǎn)行業(yè)會計核算的影響很大。
1993年7月1日《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》的實施,更進一步規(guī)范了房地產(chǎn)行業(yè)會計核算制度,直至2005年企業(yè)全面實行統(tǒng)一會計制度,這一階段也是整個房地產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展并不斷走向成熟的時期,特別是1993年中國進行的會計改革,改變了以計劃經(jīng)濟為基礎(chǔ)的會計模式,將原來資金平衡表的體系改變?yōu)橘Y產(chǎn)負債表體系。
這一階段進一步規(guī)范了開發(fā)產(chǎn)品成本核算,建立開發(fā)成本一級科目來強化成本核算和管理,明確開發(fā)貸款利息分攤方法,允許采取加速折舊和謹慎性會計原則,房地產(chǎn)行業(yè)中的股份制企業(yè)開始計提4項資產(chǎn)損失或減值準備。建立了企業(yè)資本金制度,確立所有者權(quán)益和資本保全制度。
這一階段財政部發(fā)布并修訂了16項具體會計準則和1項基本準則,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的股份有限公司是會計制度與會計準則同時在企業(yè)施行,其中有7項具體會計準則和1項基本準則在所有的企業(yè)施行,相對穩(wěn)定的行業(yè)會計制度開始實施,是形成行業(yè)會計制度和會計準則并存的階段,也是股份有限公司和上市公司中的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度變革較大的階段。
(三)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實施統(tǒng)一會計制度階段的特點
在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2005年1月1日起執(zhí)行統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》后,有以下特點:
1.進入21世紀,中國會計改革步伐加快,改革的深度遠遠超過1993年的改革,可以說通過這次改革實現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)。
2.統(tǒng)一了企業(yè)會計標準和會計政策,促進了企業(yè)公平競爭和建立現(xiàn)代企業(yè)制度,為企業(yè)自主經(jīng)營創(chuàng)造條件,適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的要求。
3.積極推行國際通行的穩(wěn)健會計原則,對會計要素進行了重新定義,開始執(zhí)行8項減值準備的計提,以確保會計信息的真實可靠。
4.《企業(yè)會計制度》采用國際通行的會計與稅收相分離的方法,區(qū)別兩者的差異性,根據(jù)會計制度計算的企業(yè)財務(wù)成果是會計利潤,而在納稅時應(yīng)該按稅收制度進行調(diào)整,并按調(diào)整后的計稅利潤或應(yīng)納稅所得額計算繳納稅收。
5.改變了長期以來會計要素的確認和計量依據(jù)國家財務(wù)制度規(guī)定的傳統(tǒng)財務(wù)會計管理模式,明確企業(yè)具有財務(wù)決策自主權(quán),對會計要素的確認,計量,記錄和報告作出了規(guī)定。
6.“實質(zhì)重于形式”是一項重要的國際會計慣例,《企業(yè)會計制度》對收入確認原則作出了規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房的銷售收入確認也執(zhí)行這項規(guī)定。
7.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在商品房開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用有了具體準則的規(guī)定,對于借款費用的構(gòu)成范圍,資本化的金額和時點作出具體明確規(guī)定。
8.在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算方面,增加執(zhí)行原上市公司施行的其余9項具體會計準則,改為執(zhí)行16項具體會計準則和1項基本準則,還修改或增加了關(guān)于債務(wù)重組,非貨幣交易和以“放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)”的方式取得的長期股權(quán)投資的會計處理等方面的內(nèi)容。
。ㄋ模┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)即將執(zhí)行的新會計準則體系的特點
中國新企業(yè)會計準則是由1項基本準則和38項具體準則及應(yīng)用指南和準則講解構(gòu)成的一個完整會計準則體系。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的上市公司已成為第一批執(zhí)行新會計準則的企業(yè),盡管其余大部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)尚未執(zhí)行,但是都在作認真的準備。結(jié)合房地產(chǎn)業(yè)上市公司已執(zhí)行新會計準則的實踐,認識到新會計準則體系主要具有以下特點:
1.大膽引進了國際財務(wù)報告準則的許多新概念和新方法,將中國原有的會計準則中與國際財務(wù)報告準則不同的計量方法進行了較大幅度的調(diào)整,使之盡可能地符合國際慣例,體現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則的趨同。
2.改變了會計人員長期一貫地依賴國家規(guī)定的會計制度的規(guī)范進行會計處理的方式,擴展了會計人員的視野,提高了會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和會計判斷能力,進一步擴大企業(yè)財務(wù)決策自主權(quán),企業(yè)需要根據(jù)規(guī)定選擇合適的會計政策和會計處理方法。
3.大量應(yīng)用公允價值計量方法,經(jīng)綜合分析,在38項具體會計準則中涉及到公允價值計量的會計準則有23項,對企業(yè)核算價值影響很大。
4.所得稅會計不再允許過去普遍采用的應(yīng)付稅款法,而是必須采用納稅影響法的資產(chǎn)負債表法,引入了計稅基礎(chǔ)的概念,強調(diào)暫時性差異。在稅率變動時,應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行調(diào)整。
5.引入投資性房地產(chǎn)的新概念,將為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)單獨歸類為投資性房地產(chǎn)核算,并規(guī)范其確認計量和披露,有條件地引入公允價值計量的模式,但一經(jīng)確定不能隨意變更。
6.國際會計準則允許資產(chǎn)減值準備在一定條件下轉(zhuǎn)回,而新的“資產(chǎn)減值”會計準則規(guī)定,部分資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回,同時對減值的計量和認定方法進行了修訂,引進了資產(chǎn)組的概念和方法。
7.重新規(guī)范了企業(yè)合并和合并會計報表的會計處理方法,要求非同一控制下企業(yè)合并采用購買法計量。明確了合并會計報表的范圍,對長期股權(quán)投資中的子公司采用成本法核算,而編制合并會計報表時則按權(quán)益法進行調(diào)整。
三、房地產(chǎn)企業(yè)會計制度在實踐中存在的問題和發(fā)展方向
回顧會計改革的進程和現(xiàn)行會計制度的實踐,我們認識到存在著一些問題或者說是不足,仍然需要我們繼續(xù)努力。財政部副部長王軍在回顧中國會計改革開放30年的成績時說,始終堅持解放思想,改革開放,真抓實干是30年來致勝的法寶。中國會計行業(yè)要在國際舞臺上更有創(chuàng)造力,更有影響力,更有話語權(quán)是中國會計改革孜孜不倦的發(fā)展方向。
(一)現(xiàn)行會計制度在實踐中存在的問題和不足
1.在公開上市的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中,在可選擇的會計政策和會計核算方法選擇上普遍表現(xiàn)得較為謹慎,僅從投資性房地產(chǎn)為例,實行公允價值計量的企業(yè)很少,更多考慮的是持續(xù)穩(wěn)定的利潤增長。由此看來執(zhí)行新企業(yè)會計制度尚需要不斷改善配套環(huán)境。
2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按新會計準則規(guī)定計提的包括固定資產(chǎn),無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等減值準備不得轉(zhuǎn)回,特別是對資產(chǎn)中房地產(chǎn)類固定資產(chǎn)和長期股權(quán)投資中的房地產(chǎn)投資項目的減值準備計提,若房地產(chǎn)市場出現(xiàn)大幅波動時,計提的大額減值準備不能轉(zhuǎn)回,勢必影響企業(yè)業(yè)績和穩(wěn)健發(fā)展,而這項規(guī)定也不符合國際財務(wù)報告準則的慣例。
3.房地產(chǎn)開發(fā)屬于比較特殊的產(chǎn)業(yè),企業(yè)會計核算制度有其特殊性,特別是開發(fā)成本的核算具有專門要求,其核算方式和方法都有別于其他行業(yè)的成本核算,其既非是完全成本也非是制造成本的核算方法,目前尚沒有較規(guī)范的成本核算具體辦法來指導(dǎo)和規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計核算工作。
4.適合社會主義市場經(jīng)濟體制的完整會計體系尚未建成。會計,審計以及內(nèi)部控制的標準體系不協(xié)調(diào),會產(chǎn)生多方面的自由采量權(quán),使新準則和規(guī)范在執(zhí)行中產(chǎn)生偏差。
5.新會計準則的實施使會計制度與稅收法規(guī)加速背離,既增加了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)會計核算的工作難度,也加大了稅收征管的復(fù)雜性和艱巨性。新會計準則規(guī)定,企業(yè)采用能更好提高會計信息質(zhì)量的納稅影響法的資產(chǎn)負債表法計繳稅金,同時新會計準則又對企業(yè)資產(chǎn)和負債的計量屬性做出了重大的調(diào)整,致使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)會計核算出現(xiàn)大量的需要調(diào)整的稅收項目,而稅務(wù)征管部門執(zhí)行著原有的稅收法規(guī),征管難度很大,個別稅管人員自由采量稅收調(diào)整事項,影響到稅法的嚴肅性。
6.房地產(chǎn)企業(yè)會計人員地位不高,整體素質(zhì)欠佳,會計職能發(fā)揮不力,會計人員學習培訓步伐滯后,已經(jīng)適應(yīng)不了新要求和新職能。
。ǘ┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度的發(fā)展方向和建議
1.堅持會計改革理念,盡快健全適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制和國際化發(fā)展要求的會計體系。包括會計管理體系,會計,審計和內(nèi)控標準體系,會計,審計服務(wù)體系,會計人才培養(yǎng)選拔和評價體系,會計理論方法體系的建立和健全。
2.在新企業(yè)會計準則體系的基礎(chǔ)上,盡快研究發(fā)布分行業(yè)的符合行業(yè)運營和經(jīng)濟核算特點的帶有規(guī)范指導(dǎo)意義的企業(yè)會計核算辦法,更加規(guī)范有效地執(zhí)行企業(yè)會計準則,有效地改進企業(yè)會計核算行為和企業(yè)稅收征繳,更好地完善會計制度和規(guī)范體系。
3.盡快研究解決新企業(yè)會計準則與稅收征管制度的背離問題,有效推動稅收征管制度的改革,建立起適合中國特色社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要的,促進企業(yè)會計制度和稅收征管制度協(xié)調(diào)發(fā)展的稅收征管制度體系。
4.完善社會主義市場經(jīng)濟,構(gòu)建穩(wěn)定合理的企業(yè)收益分享制度,是中國會計法制建設(shè)更為可行的發(fā)展方向。在國際會計協(xié)調(diào)中要追求互動互鑒,雙向趨同,增強話語權(quán),影響國際會計改革。
5.會計制度改革和發(fā)展要適應(yīng)國家社會經(jīng)濟發(fā)展水平,既要把握發(fā)展方向,也要注意協(xié)調(diào)發(fā)展和配套改革。政府及財稅部門要重視新會計準則實施的環(huán)境建設(shè),推動信息公開,積極培育公開市場,加強社會審計和資產(chǎn)評估機構(gòu)的監(jiān)督,有效促進公允價值計量方法的采用,規(guī)范有序地推動會計制度的改革和發(fā)展。
6.新企業(yè)會計準則規(guī)定的資產(chǎn)減值準備不得轉(zhuǎn)回是對企業(yè)影響較大的政策,盡管其符合謹慎原則,但不夠合理,也不符合國際財務(wù)報告準則的規(guī)范,建議在適當時間改變政策。
7.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算時關(guān)于收入確認原則應(yīng)有特別的規(guī)定,按現(xiàn)行會計制度確實難以準確確認收入,房地產(chǎn)作為特殊的商品,其營銷和付款方式多樣化,伴隨房地產(chǎn)金融衍生產(chǎn)品的不斷出現(xiàn),針對房地產(chǎn)的會計政策應(yīng)適時改變。
8.加強房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營管理和財務(wù)會計人員的培訓,更新知識結(jié)構(gòu),壯大會計力量,提高專業(yè)判斷能力和新會計準則的執(zhí)行力。
中國改革開放30年來,房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟經(jīng)歷了五個主要發(fā)展階段,與之相適應(yīng),房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度也經(jīng)過了四個主要改革過程和發(fā)展階段,這些階段都帶有顯著特點,反映了行業(yè)會計改革的時代特征。
盡管我們的會計改革之路充滿著艱難困苦,但是會計改革的堅定信念和堅忍步伐不變;盡管我們的會計制度仍然存在著問題和缺憾,但是會計制度不斷改革和完善的進程在加快;盡管我們會計理論界對改革方式存在顧慮和爭議,但是會計改革的方向已經(jīng)確立并逐步形成共識和合力。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度的改革和發(fā)展應(yīng)當從實際出發(fā),結(jié)合自身特點,在企業(yè)會計準則體系的原則基礎(chǔ)上,進一步明確會計核算規(guī)范和內(nèi)部控制規(guī)范,形成一套房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度規(guī)范體系,為中國房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟發(fā)展和會計改革發(fā)展增進活力。
筆者認為會計界要積極行動起來,通過回顧總結(jié)改革開放以來會計改革的歷程和得失,勇于實踐,改革創(chuàng)新,努力開創(chuàng)中國會計改革和發(fā)展的新局面。
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