盡管增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間及稅款計(jì)算要服從稅收法規(guī)的規(guī)定，但按財(cái)政部2006年頒布的新準(zhǔn)則體系的規(guī)定，分期收款方式銷售商品在收入確認(rèn)和會計(jì)處理上有較大變化，而銷售貨物又是增值稅的主要納稅范圍，這必然會影響到增值稅的會計(jì)處理，因此有必要從稅收法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則相互協(xié)調(diào)的角度研究分期收款方式銷售貨物增值稅的計(jì)算及會計(jì)處理。根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。具體到采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生的時間應(yīng)為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第5條的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)按從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)人當(dāng)期損益。應(yīng)用指南規(guī)定，從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　收入準(zhǔn)則及其指南將分期收款銷售商品的收入確認(rèn)與會計(jì)處理分為兩種類型：不具有融資性質(zhì)和具有融資性質(zhì)。在實(shí)務(wù)中，分期收款銷售商品是否具有融資性質(zhì)，最簡單的判斷標(biāo)準(zhǔn)是看未來各期收款總額之和是否比合同或協(xié)議簽訂之日商品的正常市場價格高。如果未來各期收款總額之和高于貨物當(dāng)前的市價，則說明購貨方為延期支付貨款付出了貨幣時間價值的代價；銷貨方為延期收取貨款可以取得相當(dāng)于貨幣時間價值的收益，按準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)將其確認(rèn)為融資收益，且分期收款銷售商品是否具有融資性質(zhì)完全取決于交易雙方的意愿和交易本身的特性。不一定收款遞延時間越長，融資收益就一定越高，有時遞延收款時間可能未超過一年，但總收款額之和也會超過當(dāng)前商品售價，所以遞延收款時間長短不足以作為判斷交易是否具有融資性質(zhì)的依據(jù)。在會計(jì)處理上，遞延收款時間長短將影響確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)時所采用的賬戶：遞延收款時間在一年以內(nèi)的應(yīng)該用“應(yīng)收賬款”；一年以上的應(yīng)該按照新準(zhǔn)則規(guī)定，用“長期應(yīng)收款”。從稅收法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則相互協(xié)調(diào)的角度看，會計(jì)處理中，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”的確認(rèn)時間和金額計(jì)算應(yīng)遵循稅收法規(guī)的規(guī)定。

　　[例1]M工廠為增值稅一般納稅人，2007年6月30日按銷售合同向N公司銷售A產(chǎn)品300件，每件不含增值稅售價1000元，該售價為產(chǎn)品當(dāng)時公允的市場售價，A產(chǎn)品成本每件800元，增值稅稅率為17%，按合同規(guī)定付款期限為6個月，貨款分三次平均支付。M工廠按合同規(guī)定的收款日，于8月31日、10月31日、12月31日分別開出增值稅專用發(fā)票收款，款項(xiàng)存入銀行。

　　因?yàn)樵摌I(yè)務(wù)不具有融資性質(zhì)，按新會計(jì)準(zhǔn)則，簽訂合同，發(fā)出商品的時刻即符合收入的確認(rèn)條件，應(yīng)按合同的不含增值稅總額確認(rèn)銷售收入。按稅法規(guī)定，應(yīng)分三期確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額17000元（1000×300×17%÷3），會計(jì)處理如下：

　　2007年6月30日，

　　借：應(yīng)收賬款（1000×300） 300000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 300000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本（800×300） 240000

　　　　貸：庫存商品 240000

　　2007年8月31日、10831日、12B 31日開票收款時，

　　借：銀行存款 117000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 100000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000

　　從稅法角度看，具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品業(yè)務(wù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間和不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品業(yè)務(wù)相同，都是按合同約定的收款日期當(dāng)天即開票收款時；銷項(xiàng)稅額的計(jì)算方法也相同，都是按每次不含增值稅的實(shí)際收款額乘以稅率。從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度，具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的時間和不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品業(yè)務(wù)相同，一般都為合同簽訂日。所不同的是后者的收入額和實(shí)際收款總額相等，通常為合同簽訂日商品的不含稅公允價值；而前者收入額雖然也應(yīng)為合同簽訂日商品的不含稅公允價值，但應(yīng)小于實(shí)際收款總額，而且由于涉及融資收益的確認(rèn)和計(jì)量，會計(jì)處理較為復(fù)雜。

　　[例2]某裝備制造企業(yè)為增值稅一般納稅人，出售大型設(shè)備多套，合同約定采用分期收款方式，從銷售的當(dāng)年末按5年分期收款，每年收取貨款2347萬元（含稅），合計(jì)1170萬元。如果購貨方在收到設(shè)備后一次付款，則只需付936萬元（含稅）。

　　根據(jù)新準(zhǔn)則對于“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶應(yīng)用的解釋：采用遞延方式分期收款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營活動產(chǎn)生的長期應(yīng)收款，滿足收入確認(rèn)條件的，按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其差額，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。筆者認(rèn)為，由于增值稅為價外稅，所以“主營業(yè)務(wù)收入”應(yīng)按不含稅公允價值入賬，未實(shí)現(xiàn)融資收益也應(yīng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議的不含增值稅價款與“主營業(yè)務(wù)收入”的差額計(jì)算。本例中，合同簽訂日企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)收入”為當(dāng)日的貨物不含增值稅市場價格800萬元，未來不含增值稅的實(shí)際應(yīng)收款項(xiàng)1000萬元和收入800萬元的差額200萬元為未實(shí)現(xiàn)融資收益，應(yīng)按實(shí)際利率法分期攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。企業(yè)每期開票收款時，應(yīng)按234萬元開具專用發(fā)票，按發(fā)票上列明的稅款34萬元確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，但不再確認(rèn)收入。

　　在實(shí)務(wù)中，必須從稅法和準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的角度進(jìn)行增值稅會計(jì)處理。新會計(jì)準(zhǔn)則中還強(qiáng)調(diào)，企業(yè)在不違反會計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)fl-Jt和報告規(guī)定的前提下，可根據(jù)本單位的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計(jì)科目。為了正確核算增值稅，筆者主張?jiān)阡N售實(shí)現(xiàn)時，建立一個賬戶，貸方用來歸集未來期間待確認(rèn)的增值稅總額，其金額應(yīng)等于含稅應(yīng)收款項(xiàng)總額與不含稅收入和不含稅未實(shí)現(xiàn)融資收益之和的差額。在未來銷項(xiàng)稅額確認(rèn)時，再將待確認(rèn)的增值稅總額分期轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，期末該賬戶無余額。筆者在這里將該賬戶確定為“待確認(rèn)銷項(xiàng)稅額”。

　　未來五年收款額的現(xiàn)值＝現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)的金額

　　200×（1+17%）×（P/A，r,5）＝800×（1+17%）

　　采用插值法計(jì)算折現(xiàn)率，得折現(xiàn)率為7.93%。會計(jì)分錄如下：

　�。�1）銷售實(shí)現(xiàn)時

　　借：長期應(yīng)收款 11700000.

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 8000000

　　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益 2000000

　　　　　　待確認(rèn)銷項(xiàng)稅額 1700000

　�。�2）第一年末收款時

　　借：銀行存款 2340000

　　　　貸：長期應(yīng)收款 2340000

　　借：待確認(rèn)銷項(xiàng)稅額 340000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340000

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益（800萬元×7.93%） 634400

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 634400

　　以后每年末，收款和確認(rèn)銷項(xiàng)稅額的會計(jì)處理都與第一年相同；確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用的會計(jì)處理所用賬戶也和（2）中的第三筆業(yè)務(wù)相同，只是每年金額不同。

　　第二年應(yīng)確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用＝（8000000-2000000+634400）×7.93%＝526107.92（元）

　　第三年應(yīng)確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用＝（8000000-2000000+634400-2000000+526107.92）×7.93%＝409228.28（元）

　　第四年應(yīng)確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用＝（8000000-2000000+634400-2000000+526107.92-2000000+409228.28）×7.93%＝283080.08（元）

　　第五年應(yīng)確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用＝2000000-634400-526107.92-409228.28-283080.08＝147183.72（元）

　　上述業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)時間和銷項(xiàng)稅額確認(rèn)時間分離，在遵循稅收法規(guī)的前提下，分期確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，從稅務(wù)籌劃的角度看，對企業(yè)節(jié)稅有利。