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將生地變熟地再轉(zhuǎn)讓的土地增值稅處理

2013-06-28 09:31 來源:肖太壽

  在土地增值稅清算中,從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人遇到一個很困惑的問題:將生地變熟地再轉(zhuǎn)讓繳納土地增值稅,計算加計扣除的基數(shù)是否包括取得土地使用權(quán)時支付的地價款?存在兩種觀點:

  第一種觀點認(rèn)為:加計扣除基數(shù)不包括取得土地使用權(quán)時支付的地價款。理由是《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》(國稅函發(fā)[1995]110號,以下簡稱110號文件)對此作出了規(guī)定。即《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》(國稅函發(fā)[1995]110號第六條第(二)項規(guī)定:對取得土地使用權(quán)后投入資金,將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的,計算其增值額時,允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、交納的有關(guān)費用,和開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。持第一種觀點的人認(rèn)為,上述規(guī)定已將地價款排除在加計扣除之外。

  第二種觀點認(rèn)為,完整理解《土地增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定,加計扣除基數(shù)應(yīng)包括取得土地使用權(quán)時支付的地價款。因為《土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定,計算增值額的扣除項目包括以下五項:取得土地使用權(quán)所支付的金額;開發(fā)土地的成本、費用;新建房及配套設(shè)施的成本、費用,或者舊房及建筑物的評估價格;與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金;財政部規(guī)定的其他扣除項目!锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》第七條第六款規(guī)定,該扣除項目為“根據(jù)條例第六條(五)項規(guī)定,對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和,加計20%的扣除”,即“取得土地使用權(quán)所支付的金額”和“開發(fā)土地的成本、費用”之和的20%.

  筆者認(rèn)為,第一種觀點是正確的,具體理由如下:

  第一,加計扣除項目,并不是所有的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓銷售在計算土地增值稅時都可以加計扣除的,只有符合一定的條件才可以享受。一是必須是從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人,也就是具有開發(fā)資質(zhì)的企業(yè);二是必須實際從事了房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù),對只從事房地產(chǎn)二手轉(zhuǎn)讓的企業(yè),不得減除加計扣除項目。

  第二,根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》(國稅函發(fā)[1995]110號)規(guī)定,在具體計算增值額時,要區(qū)分以下幾種情況進(jìn)行處理:

  一是,國稅函發(fā)[1995]110號第六條一款規(guī)定:對取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后,未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的,計算其增值額時,只允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、繳納的有關(guān)費用,以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。這樣規(guī)定的目的主要是抑制“炒”買“炒”賣地皮的行為。則相應(yīng)的相關(guān)費用在計算土地增值額時不得作為扣除項目。顯然,這種情況沒有規(guī)定加計扣除項目。

  二是,對取得土地使用權(quán)后投入資金,將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的,計算其增值額時,國稅函發(fā)[1995]110號文件第六條二款規(guī)定:“對取得土地使用權(quán)后投入資金,將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的,計算其增值額時,允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、交納的有關(guān)費用,和開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。”這樣規(guī)定,是鼓勵投資者將更多的資金投向房地產(chǎn)開發(fā)。需要納稅人注意的是,這種情況雖然可以加計扣除,但在計算轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)加計扣除項目時,僅是對開發(fā)成本加計扣除,對土地成本價款不加計扣除。

  三是,對取得土地使用權(quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)建造的,計算其增值額時,國稅函發(fā)[1995]110號第五條(六)項規(guī)定,對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人,可按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計20%扣除。此規(guī)定限定的主體范圍是“從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人”,限定的加計20%的計算基數(shù)包括兩部分,一是“取得土地使用權(quán)所支付的金額”,二是“房地產(chǎn)開發(fā)成本”。這可以使從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人有一個基本的投資回報,以調(diào)動其從事正常房地產(chǎn)開發(fā)的積極性。需要納稅人注意的是,在計算開發(fā)建造房屋轉(zhuǎn)讓銷售的加計扣除項目時,不僅允許對開發(fā)成本加計扣除,對土地成本價款也允許加計扣除。

  四是,轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的,在計算其增值額時,允許扣除由稅務(wù)機關(guān)參照評估價格確定的扣除項目金額(即房屋及建筑物的重置成本價乘以成新度折扣率后的價值),以及在轉(zhuǎn)讓時繳納的有關(guān)稅金。這主要考慮到如果按原成本價作為扣除項目金額,不盡合理。而采用評估的重置成本價能夠相對消除通貨膨脹因素的影響,比較合理。從中也可以看出,這種轉(zhuǎn)讓舊房的情況也不允許加計扣除。

  此外,對于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的,如果能夠取得購置發(fā)票,還可以采用另外一種計算土地增值稅的方法。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)第二條規(guī)定,納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物,凡不能取得評估價格,但能提供購房發(fā)票的,經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn),《條例》第六條第(一)項、第(三)項規(guī)定的扣除項目的金額(即土地價和房屋建筑物評估價),可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。對納稅人購房時繳納的契稅,凡能提供契稅完稅憑證的,準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除,但不作為加計5%的基數(shù)。對于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物,既沒有評估價格,又不能提供購房發(fā)票的,地方稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定,實行核定征收;谝陨戏治,為了正確引導(dǎo)更多的房地產(chǎn)企業(yè)從事房地產(chǎn)的開發(fā),抑制炒買炒賣地皮的投機行為,從稅法上規(guī)定不同的加計扣除情況,體現(xiàn)稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用。因此,將生地變熟地再轉(zhuǎn)讓的土地增值稅,只能就開發(fā)成本進(jìn)行20%的加計扣除。

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