一、金融工具相關概念

　　金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。例如，甲公司對外發(fā)行一批公司債券。對于甲公司來說，債券發(fā)行使其承擔了一項金融負債；對于購入這批債券的企業(yè)來說，因購買債券而獲得一項金融資產(chǎn)。類似地，如果甲公司對外發(fā)行股票，則甲公司擁有一項權益工具，投資者取得了一項金融資產(chǎn)。

　　金融工具可以分為基礎金融工具和衍生工具。基礎金融工具包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、存放于金融機構的款項、普通股，以及代表在未來期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權利或義務等，如應收賬款、應付賬款、其他應收款、其他應付款、存出保證金、存入保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應付債券等。

　　衍生工具指本準則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：

　　（一）其價值隨著特定利率、金融價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關系。衍生工具的價值變動取決于標的變量的變化。例如，人民幣債券遠期合同的價值變化主要取決于人民幣基準利率的變化。衍生工具的結(jié)算金額，也往往通過標的變量作用于衍生工具的名義金額來確定。其中，衍生工具的“名義金額”既指一定數(shù)量的貨幣金額，也可能指一定數(shù)量的股份，還可能指衍生工具合同所約定的一定數(shù)量的其他項目。衍生工具的結(jié)算金額也可能不需要通過名義金額確定，而是通過合同中明確的結(jié)算條款確定。

　　（二）不要求初始凈投資，或與對市場情況變動有類似反應的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資。企業(yè)從事衍生工具交易不要求初始凈投資，通常指簽訂某項衍生工具合同時不需要支付現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。例如，某企業(yè)與其他企業(yè)簽訂一項將來買入債券的遠期合同，就不需要在簽訂合同時支付將來購買債券所需的現(xiàn)金。但是，不要求初始凈投資，并不排除企業(yè)按照約定的交易慣例或規(guī)則相應繳納一筆保證金。繳納保證金不構成一項企業(yè)解除負債的現(xiàn)時支付，因為保證金僅具有“保證”性質(zhì)。在某些情況下，企業(yè)在從事衍生工具交易時也會遇到要求進行現(xiàn)金支付的情況，但該現(xiàn)金支付只是相對很少的初始凈投資。例如，從市場上購入備兌認股權證，就需要先支付一筆款項。但相對于行權時購入相應股份所需支付的款項，此項支付往往是很小的。又如，企業(yè)進行貨幣互換時，通常需要在合同簽訂時支付某種貨幣表示的一筆款項，但同時也會收到以另一種貨幣表示的“等值”的一筆款項，無論是從該企業(yè)的角度，還是從其對手（合同的另一方）看，初始凈投資均為零。

　?。ㄈ┰谖磥砟骋蝗掌诮Y(jié)算。衍生工具在未來某一日期結(jié)算，表明衍生工具結(jié)算需要經(jīng)歷一段特定期間。但是，“在某一日期結(jié)算”不能理解為只在未來某一日期進行一次結(jié)算。例如，利率互換可能涉及合同到期前多個結(jié)算日期。另外，有些期權可能由于是價外期權而到期不行權，也是在未來日期結(jié)算的一種方式。

　　需要指出的是，如買賣非金融項目的合同，根據(jù)企業(yè)預期購買、出售或使用要求，以獲取或交付非金融項目為目的而簽訂，那么此類合同不符合衍生工具的定義。但是，當此類合同可以通過現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算或通過交換金融工具結(jié)算，或者合同中的非金融項目可以方便地轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金時，這些合同應當比照衍生工具進行會計處理。例如，可以采用現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算的商品期貨合約。

　　衍生工具包括遠期合同、期貨合同、互換和期權，以及具有遠期合同、期貨合同、互換和期權中一種或一種以上特征的工具。

　　二、金融資產(chǎn)和金融負債的分類

　　金融資產(chǎn)和金融負債的計量，與其分類密切相關。企業(yè)應當結(jié)合自身業(yè)務特點和風險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)或承擔的金融負債在初始確認時分為以下幾類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債；持有至到期投資；貸款和應收款項；可供出售的金融資產(chǎn)；其他金融負債。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　?。ㄒ唬┮怨蕛r值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債

　　以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。

　　1、交易性金融資產(chǎn)或金融負債。滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)或金融負債，應當劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債：（1）取得該金融資產(chǎn)或承擔該金融負債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購。（2）屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。其中，“金融工具組合”指金融資產(chǎn)組合或金融負債組合。（3）屬于衍生工具。但是被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結(jié)算的衍生工具除外。其中，財務擔保合同是指保證人和債權人約定，當債務人不履行債務時，保證人按照約定履行債務或者承擔責任的合同。

　　2、直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。企業(yè)可以將混合工具指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，除非嵌入衍生工具對混合工具的現(xiàn)金流量沒有重大改變，或者類似混合工具所嵌入的衍生工具，明顯不應當從相關混合工具中分拆。符合本準則規(guī)定的分拆條件，但在分拆時或分拆后的資產(chǎn)負債表日無法單獨對其進行計量的，相關混合工具應整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。除以上兩種情況外，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)或金融負債，才可以在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債：一是該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負債的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況；二是企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負債組合或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。

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　　持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：在初始確認時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)；在初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；符合貸款和應收款項的定義的非衍生金融資產(chǎn)。

　　1、“到期日固定、回收金額固定或可確定”是指相關合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應收取現(xiàn)金流量（例如投資利息和本金等）的金額和時間。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風險。其次，由于要求到期日固定，從而權益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。

　　2、“有明確意圖持有至到期”是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；（2）發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)，但是，無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外；（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；（4）其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。

　　3、“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（3）其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。

　　企業(yè)應當于每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進行處理。

　　4、到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響。企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。但是，遇到下列情況可以除外：（1）出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。（2）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。（3）出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起。此種情況主要包括：第一，因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售；第二，因相關稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；第三，因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或維持現(xiàn)行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售；第四，因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；第五，因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。

　?。ㄈ┵J款和應收款項

　　貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應當將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應收款項：1、準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，這類非衍生金融資產(chǎn)應劃分為交易性金融資產(chǎn)；2、初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)；3、初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；4、因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。例如企業(yè)所持有的證券投資基金或類似的基金等。

　　貸款和應收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權（不包括在活躍市場上有報價的債務工具）等，只要符合貸款和應收款項的定義，就可以劃分為這一類。劃分為貸款和應收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。

　?。ㄋ模┛晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)

　　可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：1、貸款和應收款項；2、持有至到期投資；3、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

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　　其他金融負債是指沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。通常，企業(yè)購買商品形成的應付賬款、長期借款、商業(yè)銀行吸收的客戶存款等，應劃分為此類。

　　企業(yè)在金融資產(chǎn)和金融負債初始確認時對其進行分類后，不得隨意變更，具體應按如下規(guī)定處理：

　　1、企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)或某金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負債；其他類金融資產(chǎn)或金融負債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。

　　2、企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。企業(yè)將持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且出售或重分類不屬于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起，也應當將該類投資的剩余部分重分類為可供出售的金融資產(chǎn)。

　　3、如出售或重分類金融資產(chǎn)的金額較大而受到的“兩個完整會計年度”內(nèi)不能將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期的限制已解除（即已過了兩個完整的會計年度），企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

　　三、金融資產(chǎn)和金融負債的確認和計量

　　（一）金融資產(chǎn)和金融負債的確認

　　企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當終止確認：一是收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權利終止；二是該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且符合《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件。終止確認，是指將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。

　　金融負債的現(xiàn)時義務全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認該金融負債或其一部分。企業(yè)將用于償付金融負債的資產(chǎn)轉(zhuǎn)入某個機構或設立信托，償付債務的現(xiàn)時義務仍存在的，不應當終止確認該金融負債，也不能終止確認轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)。企業(yè)（債務人）與債權人之間簽訂協(xié)議，以承擔新金融負債方式替換現(xiàn)存金融負債，且新金融負債與現(xiàn)存金融負債的合同條款實質(zhì)上不同的，應當終止確認現(xiàn)存金融負債，并同時確認新金融負債。企業(yè)對現(xiàn)存金融負債全部或部分的合同條款作出實質(zhì)性修改的，應當終止確認現(xiàn)存金融負債或其一部分，同時將修改條款后的金融負債確認為一項新金融負債。金融負債全部或部分終止確認的，企業(yè)應當將終止確認部分的賬面價值與支付的對價（包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔的新金融負債）之間的差額，計入當期損益。企業(yè)回購金融負債一部分的，應當在回購日按照繼續(xù)確認部分和終止確認部分的相對公允價值，將該金融負債整體的賬面價值進行分配。分配給終止確認部分的賬面價值與支付的對價（包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔的新金融負債）之間的差額，計入當期損益。

　?。ǘ┙鹑谫Y產(chǎn)和金融負債的計量

　　1、金融資產(chǎn)和金融負債的初始計量。企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債時，應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關交易費用應當計入初始確認金額。其中，金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值，應當以市場交易價格為基礎確定。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。交易費用構成實際利息的組成部分。

　　企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應當單獨確認為應收項目。

　　2、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量。金融資產(chǎn)的后續(xù)計量與金融資產(chǎn)的分類密切相關。企業(yè)應當按照以下原則對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用；（2）持有至到期投資，應當采用實際利率法，按攤余成本計量；（3）貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量；（4）可供出售金融資產(chǎn)，應當按公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。

　?。?）實際利率法。是指按照金融資產(chǎn)或金融負債（含一組金融資產(chǎn)或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。其中，實際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當前賬面價值所使用的利率。

　　企業(yè)在初始確認以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負債時，就應當計算確定實際利率，并在相關金融資產(chǎn)或金融負債預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。在確定實際利率時，應當在考慮金融資產(chǎn)或金融負債所有合同條款（包括提前還款權、看漲期權、類似期權等）的基礎上預計未來現(xiàn)金流量，但不應考慮未來信用損失。

　　金融資產(chǎn)或金融負債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率時予以考慮。金融資產(chǎn)或金融負債的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預計時，應當采用該金融資產(chǎn)或金融負債在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

　?。?）攤余成本。金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已償還的本金；加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。

　　需要說明的是，對于要求采用實際利率法攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，如果有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的實際利率與名義利率計算的各期利息收入或利息費用相差很小，也可以采用名義利率攤余成本進行后續(xù)計量。

　　3、金融負債的后續(xù)計量。企業(yè)應當采用實際利率法，按攤余成本對金融負債進行后續(xù)計量。但是，下列情況除外：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應當按照公允價值計量，且不扣除將來結(jié)清金融負債時可能發(fā)生的交易費用。（2）與在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結(jié)算的衍生金融負債，應當按照成本計量。（3）不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的財務擔保合同，或沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益并將以低于市場利率貸款的貸款承諾，應當在初始確認后按照下列兩項金額之中的較高者進行后續(xù)計量：一是按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》確定的金額；二是初始確認金額扣除按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的原則確定的累計攤銷額后的余額。

　　4、金融資產(chǎn)重分類相關的計量。（1）企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

　?。?）持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于本準則所指例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

　?。?）對按照本準則規(guī)定應當以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)或金融負債，企業(yè)應當在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量，相關賬面價值與公允價值之間的差額按照本準則相關規(guī)定處理。

　?。?）因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過本準則第十六條所指“兩個完整的會計年度”，使金融資產(chǎn)或金融負債不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)或金融負債改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值或賬面價值。與該金融資產(chǎn)相關、原直接計入所有者權益的利得或損失，應當按照下列規(guī)定處理：

　　第一，該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應當在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應當在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權益的相關利得或損失，應當轉(zhuǎn)出計入當期損益。

　　第二，該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應保留在所有者權益中，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權益的相關利得或損失，應當轉(zhuǎn)出計入當期損益。

　　四、金融資產(chǎn)減值

　　企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。

　　（一）減值損失的確認

　　表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：1、發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難；2、債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；3、債權人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步；4、債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；5、因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；6、無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；7、債務人經(jīng)營所處的技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；8、權益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌；9、其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

　　對單項金額重大的金融資產(chǎn)應當單獨進行減值測試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。

　　單獨測試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)（包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產(chǎn)，不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。

　?。ǘp值損失的計量

　　以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關擔保物的價值（取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除）。原實際利率是初始確認該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。短期應收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。

　?。ㄈ┮汛_認減值損失的轉(zhuǎn)回

　　1、對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　2、在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該權益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。

　　3、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

　　4、對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。

　　5、可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　　五、新舊比較

　　金融工具確認與計量準則（以下簡稱新準則）是在對2001年發(fā)布實施的《金融企業(yè)會計制度》（以下簡稱原制度）進行修訂完善的基礎上完成的，新準則與原制度相比，主要有以下幾個方面的差異或者改進：

　?。ㄒ唬┙鹑谫Y產(chǎn)分類

　　按原制度要求，金融資產(chǎn)劃分為以下幾類：1、貨幣資金；2、短期投資；3、應收票據(jù)；4、應收股利；5、應收利息；6、應收賬款；7、其他應收款；8、長期股權投資；9、長期債權投資等。

　　按新準則要求，除長期股權投資準則所規(guī)范的股權投資等金融資產(chǎn)外，企業(yè)應在取得時將其劃分為以下四類：1、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；2、持有至到期投資；3、貸款和應收款項；4、可供出售金融資產(chǎn)。

　　（二）金融負債分類

　　按原制度要求，金融負債劃分為以下幾類：1、短期借款；2、應付票據(jù)；3、應付賬款；4、應付股利；5、其他應付款；6、長期借款；7、應付債券；8、長期應付款等。

　　按新準則要求，企業(yè)應在承擔金融負債時，將其劃分為兩類：1、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；2、其他金融負債。

　?。ㄈ┭苌ぞ叽_認和計量

　　原制度對衍生工具的確認和計量沒有作出明確規(guī)定，新準則則要求企業(yè)在成為衍生工具合同的一方時，確認一項金融資產(chǎn)或金融負債，并按公允價值對其進行后續(xù)計量。對于嵌入衍生工具，原制度也未作出明確規(guī)定，新準則則要求其在符合一定條件時從混合工具中分拆，單獨進行會計處理。