[摘要]我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》對所得稅會計的相關(guān)規(guī)范進(jìn)行了較大的改革，統(tǒng)一了所得稅會計的處理方法，規(guī)范了所得稅會計的實(shí)務(wù)處理，對我國企業(yè)也產(chǎn)生了較大的影響，筆者對此進(jìn)行分析和探討。

　　[關(guān)鍵詞]新會計準(zhǔn)則；所得稅；暫時性差異

　　一、所得稅會計準(zhǔn)則的主要變化

　　(一)會計處理方法的革新

　　原有會計制度允許企業(yè)在核算所得稅時，可以在應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法中任選其一。納稅影響會計法又可以進(jìn)一步分為遞延法和債務(wù)法。而債務(wù)法主要是采用利潤表債務(wù)法。在實(shí)際工作中，大多數(shù)企業(yè)對所得稅的會計處理方法是按照稅法規(guī)定計算應(yīng)交所得稅。同時按照相同的金額確認(rèn)所得稅費(fèi)用，即采用應(yīng)付稅款法。這樣確認(rèn)的所得稅費(fèi)用不夠準(zhǔn)確。與國際準(zhǔn)則無法保持一致。利潤表債務(wù)法的特點(diǎn)是注重時間性差異，強(qiáng)調(diào)收入/費(fèi)用觀，以利潤表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項目在會計與稅法上的時間性差異。據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅債務(wù)或資產(chǎn)。

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算和處理。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是把本期由于暫時性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額。保留到這一差異發(fā)生相反變化的期間予以注銷，當(dāng)稅率變動或開征新稅時，需要按新的稅率對資產(chǎn)負(fù)債表中遞延稅款余額進(jìn)行調(diào)整?？陀^反映稅率變動而引起的企業(yè)所得稅付款義務(wù)或收款權(quán)利。其特點(diǎn)是注重暫時性差異，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)/負(fù)債觀，以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

　　(二)引入“計稅基礎(chǔ)”和“暫時性差異”新概念

　　所得稅會計就是研究如何處理按照會計準(zhǔn)則計算稅前計利潤(或虧損)與按照稅法計算的應(yīng)稅所得(或虧損)之間差異的會計理論和方法。

　　基于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》中的會計處理方法。要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，這就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時。應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其計稅基礎(chǔ)。所以所得稅會計準(zhǔn)則里引入了“計稅基礎(chǔ)”的概念。而所得稅會計的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以在稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除的金額。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規(guī)定，就涉及的資產(chǎn)在未來期間計稅時仍然可以稅前扣除的金額。例如。甲公司于2006年12月31日購入一臺生產(chǎn)設(shè)備。購置成本為80 000元，稅法規(guī)定的折舊年限為8年，會計規(guī)定的折舊年限為4年，預(yù)計無殘值。那么，該設(shè)備在2006年12月31日的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為80 000元；在2007年12月31日。賬面價值為60 000元，計稅基礎(chǔ)為70 000元。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予扣除的金額為零時，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。但是，在某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)也可能會影響企業(yè)的損益。進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額。使得計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額。例如。甲公司2006年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了200萬元的銷售費(fèi)用，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定。與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時允許稅前扣除，該項預(yù)計負(fù)債在甲公司2006年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值為200萬元。因假定稅法規(guī)定。與產(chǎn)品保修相關(guān)的費(fèi)用在未來期間實(shí)際發(fā)生時才允許稅前扣除。即未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為200萬元，該項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=200-200=0。

　　新準(zhǔn)則所得稅核算對象注重由原來的永久性差異、時間性差異轉(zhuǎn)為暫時性差異。永久性差異和時間性差異是從利潤表的角度考察稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異；而暫時性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度考察資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，兩者有很大差別。這兩種差異的共同點(diǎn)是時間性，即：在一定的時間范圍內(nèi)會計和稅法之間存在差異。在該范圍以外，會計和稅法之間不存在差異。其區(qū)別在于：一是時間性差異是由于對收益、費(fèi)用和損失項目的財務(wù)會計確認(rèn)和稅法確認(rèn)的期間不同造成的。包括同一期間確認(rèn)金額不同、分布的期間長短不同；而暫時性差異是由于資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同造成的。二是暫時性差異是所得稅會計中資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的應(yīng)用概念，時間性差異是所得稅會計中利潤表債務(wù)法下的應(yīng)用概念。三是時間性差異范圍小于暫時性差異，暫時性差異包括時間性差異。但是。會計核算強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。而稅法對收入費(fèi)用的核算則強(qiáng)調(diào)收付實(shí)現(xiàn)制，因此會計上所提供的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用與稅法所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用也不相同，其中最根本的差異在于資產(chǎn)、負(fù)債的差異。某一期間可能存在暫時性差異，但不一定存在時間性差異；如果存在時間性差異，則必然存在暫時性差異?？梢姡瑫r間性差異強(qiáng)調(diào)的是差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容；時間性差異揭示某個時期內(nèi)存在的此類差異，而暫時性差異揭示某個時點(diǎn)上存在的此類差異；時間性差異只反映雙方在收入、費(fèi)用確認(rèn)和計量時間上存在的差異，它并沒有揭示雙方在資產(chǎn)、負(fù)債上的所有差異，不能完整、全面地反映會計與稅法之間的差異，而暫時性差異包括所有時間性差異和非時間性差異，它能夠反映會計和稅法雙方存在的所有差異，可以給會計信息使用者提供比較全面的信息?？梢?，采用暫時性差異理所當(dāng)然就成為國際會計發(fā)展的一種趨勢。

　　由此可見，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，引入了計稅基礎(chǔ)的概念，注重暫時性差異。關(guān)于差異的處理步驟，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第侶號——所得稅》規(guī)定暫時性差異采用跨期攤配法進(jìn)行處理。實(shí)現(xiàn)了與國際的一致。

　　(三)虧損產(chǎn)生的稅前抵扣問題

　　我國稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年，舊會計準(zhǔn)則關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可彌補(bǔ)虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)遞延所得稅利益；新會計準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。這樣，企業(yè)要對該可抵扣暫時性差異是否能在五年內(nèi)的應(yīng)納稅所得額充分轉(zhuǎn)回作出評估，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　(四)報表列示和披露問題

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。但是在實(shí)際工作中，有的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債是由流動資產(chǎn)、流動負(fù)債的賬面價值與稅法上的計稅基礎(chǔ)不同引起的；有的是由長期資產(chǎn)、長期負(fù)債的賬面價值與稅法上的計稅基礎(chǔ)不同引起的。將它們都作為非流動資產(chǎn)或非流動負(fù)債在報表上列示是不合理的。而且混淆了不同資產(chǎn)、負(fù)債對未來財務(wù)狀況的不同影響，容易引起決策上的失誤。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債分為流動項目和非流動項目在資產(chǎn)負(fù)債表上列示。同屬流動性項目的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債可以相互抵銷后在報表中列報；而同屬于非流動性項目的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債也可以相互抵銷后在報表中列報：但屬于流動性項目或?qū)儆诜橇鲃有皂椖康倪f延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債不可以進(jìn)行抵銷。筆者認(rèn)為：美國準(zhǔn)則的規(guī)定比較合乎情理。可以真實(shí)地反映不同類的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債對流動資產(chǎn)、長期資產(chǎn)和流動負(fù)債、長期負(fù)債的影響。值得學(xué)習(xí)。

　　企業(yè)在利潤表中的“所得稅費(fèi)用”，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。而不僅僅是舊制度中的企業(yè)本期所得稅費(fèi)用。同時。新準(zhǔn)則要求企業(yè)在會計報表附注中披露諸如“所得稅費(fèi)用(收益)的主要組成部分”、“與計入權(quán)益的項目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額”、“所得稅費(fèi)用(收益)與會計利潤之間的關(guān)系”、“當(dāng)期適用稅率變化的說明”等七項內(nèi)容。盡管詳細(xì)的信息披露會增加企業(yè)會計核算的工作量，但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料。

　　二、首次執(zhí)行所得稅會計準(zhǔn)則對企業(yè)的影響

　　新所得稅準(zhǔn)則引入暫時性差異概念、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是非常科學(xué)合理的，相比之下更完整，更規(guī)范。更符合現(xiàn)代會計理論和原則。在新準(zhǔn)則框架下，企業(yè)所得稅的準(zhǔn)確核算首先在于正確確認(rèn)各項資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，其次是確定與賬面價值的差異。第三步才是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，最后確認(rèn)應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。但就目前的情況來看。因要求較高。企業(yè)具體運(yùn)用有較高的難度。

　　隨著新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，必然有大量企業(yè)的所得稅會計處理方法從應(yīng)付稅款法和遞延法改為債務(wù)法。這就要求企業(yè)按照會計政策變更的規(guī)定，重新梳理所得稅費(fèi)用，重新調(diào)整“遞延稅款”賬面價值。同時，在我國企業(yè)所得稅改革的步伐不斷加快之時，未來還會由于所得稅率的變動帶來新一輪的所得稅費(fèi)用項目調(diào)整。這一方面提高了會計信息的質(zhì)量，另一方面也增加了會計處理的成本和企業(yè)所得稅會計核算的難度。此外，新準(zhǔn)則增加了大量的職業(yè)判斷與信息披露工作，如遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限的判斷和期末遞延所得稅資產(chǎn)減值的判斷，這都需要會計人員擁有較高的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)。