【摘要】本文通過對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的依據(jù)、特點(diǎn)及新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題，以及如何科學(xué)有效地實(shí)施新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)制等幾個(gè)問題進(jìn)行了探討。筆者在自己多年的實(shí)踐中，總結(jié)了一些經(jīng)驗(yàn)，以與大家交流討論，共同提高。

　　【關(guān)鍵詞】保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；出臺(tái)依據(jù)；保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)；再保險(xiǎn)

　　一、新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系出臺(tái)的依據(jù)及特點(diǎn)

　　(一)新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的依據(jù)

　　隨著我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)的不斷推進(jìn)，我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了從統(tǒng)一到分離、又由分離到統(tǒng)一的過程，大致經(jīng)歷了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》4個(gè)發(fā)展階段。這4個(gè)發(fā)展階段要么沒有充分流露出保險(xiǎn)行業(yè)的特點(diǎn)，要么制度規(guī)范存在差異化，不系統(tǒng)或過于繁雜。同時(shí)由于這4個(gè)發(fā)展階段與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著較大的差異，阻擋或局限了國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。為使保險(xiǎn)企業(yè)得以標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化經(jīng)營(yíng)及滿足與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的要求，2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了關(guān)于“1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成的我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)制《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——原保險(xiǎn)合同》”，于2007年1月1日起在上市公司及部分國(guó)有企業(yè)實(shí)施，并計(jì)劃在最近幾年內(nèi)，在所有大中型集團(tuán)企業(yè)內(nèi)實(shí)行，從而構(gòu)建適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)的發(fā)展需要，這是我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)里程碑。

　　(二)新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)

　　1. 更接近國(guó)際慣例。新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建了諸多現(xiàn)代化理念，同時(shí)也規(guī)范了傳統(tǒng)保險(xiǎn)合同的認(rèn)定、計(jì)量工具、準(zhǔn)備金測(cè)試、相關(guān)信息的劃分和保險(xiǎn)合同的獨(dú)立審核等。與傳統(tǒng)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度相比較，新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有以下特點(diǎn)：新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的審核目標(biāo)是保險(xiǎn)合同而并不是保險(xiǎn)公司(因?yàn)楹炗啽ｋU(xiǎn)合同的并不一定代表是保險(xiǎn)企業(yè))與金融綜合經(jīng)營(yíng)策略相融；新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)責(zé)任準(zhǔn)備金的測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)符合可行性原則；新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)損余物質(zhì)和代為追繳賠償款的審核要求可以控制保險(xiǎn)行業(yè)對(duì)效益的評(píng)估能力，從而降低其經(jīng)濟(jì)效益，規(guī)范保險(xiǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理機(jī)制；新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)行業(yè)投資利潤(rùn)的確認(rèn)可以完善保險(xiǎn)行業(yè)的效益報(bào)表，由分散式到集中式，在一定意義上可消除目前單純以“保險(xiǎn)費(fèi)、檔次論英雄”的評(píng)價(jià)模式；新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)單獨(dú)審核，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、清晰性原則；新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了保險(xiǎn)行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、可靠性，促進(jìn)了會(huì)計(jì)信息披露制度的強(qiáng)效性。

　　2. 準(zhǔn)則突出復(fù)雜性。與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，保險(xiǎn)企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加復(fù)雜。這種復(fù)雜性源于現(xiàn)代保險(xiǎn)行業(yè)的復(fù)雜性和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的嚴(yán)密與復(fù)雜。具體表現(xiàn)在三方面：首先是涉及大量保險(xiǎn)業(yè)務(wù)等方面的技術(shù)術(shù)語。其次是現(xiàn)代保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，尤其是新保險(xiǎn)工具對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性、會(huì)計(jì)報(bào)表以及會(huì)計(jì)要素等產(chǎn)生了極大的挑戰(zhàn)。最后是保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的一些問題尚在討論中，還沒有得到徹底解決。同時(shí)由于我國(guó)各界對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一新興事物的認(rèn)識(shí)尚需要提高，且保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的文字表述還存在比較濃的西方風(fēng)味，這進(jìn)一步增加了準(zhǔn)則的復(fù)雜性。

　　二、新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題

　　(一)沒有明確界定“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”

　　“保險(xiǎn)合同是保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)與被保險(xiǎn)人之間約定保險(xiǎn)權(quán)利義務(wù)的內(nèi)在聯(lián)系，并擔(dān)當(dāng)著被保險(xiǎn)人保險(xiǎn)義務(wù)。首先借鑒國(guó)際慣例，強(qiáng)化了“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制”，作為審核和判斷保險(xiǎn)合同的基礎(chǔ)依據(jù)；其次“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”還可作為分解混合保險(xiǎn)合同(混合保險(xiǎn)合同是指保險(xiǎn)人與投保人簽訂的合同，使保險(xiǎn)人既承擔(dān)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)又承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)。比如：理財(cái)性的產(chǎn)品，大家很熟悉，既有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，又有投資風(fēng)險(xiǎn))的依據(jù)。但是新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有表露出“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”的內(nèi)涵，而“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”是保險(xiǎn)合同的重點(diǎn)，“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”沒有明確限定，保險(xiǎn)合同也難以做出一個(gè)明確的限定。新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒有對(duì)“特大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行限定，這將使得混合保險(xiǎn)合同的分解難以操作。新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)混合保險(xiǎn)合同的認(rèn)定依據(jù)是：倘若保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)和非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)能夠得到劃分并能夠做到單獨(dú)計(jì)量，則可以進(jìn)行分解；若保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)與非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)不能做到單獨(dú)劃分或單獨(dú)計(jì)量，則不能從事劃分，從而把全部保險(xiǎn)合同的保費(fèi)都劃分為收入。

　　(二)違背了會(huì)計(jì)原則

　　保單取得成本是指保險(xiǎn)企業(yè)在簽訂業(yè)務(wù)或繼續(xù)續(xù)約的過程中產(chǎn)生的與保險(xiǎn)合同有密切聯(lián)系的費(fèi)用，其包括的內(nèi)容有手續(xù)費(fèi)用、勞務(wù)報(bào)酬、體檢費(fèi)等一系列相關(guān)費(fèi)用，保單取得成本源于保險(xiǎn)費(fèi)用中的附加費(fèi)。新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確指出保險(xiǎn)人在獲取保險(xiǎn)合同成本過程中產(chǎn)生的手續(xù)費(fèi)、勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)生時(shí)計(jì)算到當(dāng)期損益中去。

　　從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來研究，如某一件商品可以提供銷售空間，在其他各種因素相同的情況下，企業(yè)的效益總額與銷售業(yè)績(jī)之間呈現(xiàn)正的增長(zhǎng)關(guān)系，即銷售業(yè)績(jī)提高，企業(yè)效益也隨之增加。從會(huì)計(jì)信息的可操作性來分析，會(huì)計(jì)監(jiān)督核算的最終成果也要結(jié)合上述經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本理論，真實(shí)有效的反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所帶來的經(jīng)濟(jì)效益。如果保險(xiǎn)業(yè)務(wù)取得成本費(fèi)用化，會(huì)計(jì)審查核算的最終結(jié)果將呈現(xiàn)出“悖論”現(xiàn)象，即公司業(yè)務(wù)量快速增加，其經(jīng)濟(jì)效益會(huì)隨著業(yè)務(wù)量的增加而大幅降低，而一旦銷售業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)出現(xiàn)平穩(wěn)或大幅下降時(shí)，經(jīng)濟(jì)效益反而呈現(xiàn)增加現(xiàn)象?？梢?，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)取得成本費(fèi)用化首先違背了會(huì)計(jì)核算的基本原則；其次致使會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。

　　(三)未嚴(yán)格確定“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”管理機(jī)制

　　雖然新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確指出再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)承擔(dān)獨(dú)立核算機(jī)制，但是卻沒有確切界定“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”機(jī)制，這樣有可能致使會(huì)計(jì)再保險(xiǎn)的泛濫使用。再保險(xiǎn)人需要承擔(dān)擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)原保險(xiǎn)人與再保險(xiǎn)人之間協(xié)商約定在協(xié)議中規(guī)定一種風(fēng)險(xiǎn)或幾種風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)變的再保險(xiǎn)就是財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)。原保險(xiǎn)人可通過這種再保險(xiǎn)的模式只將現(xiàn)有的再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)變給再保險(xiǎn)人，因此財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)是有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)的一種?，F(xiàn)有風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)可以降低分保費(fèi)用，也使再保險(xiǎn)人自身所擔(dān)負(fù)的風(fēng)險(xiǎn)最小化，最重要的是其可以降低因?yàn)樽匀粸?zāi)害發(fā)生、賠償支付過多造成公司財(cái)務(wù)虧損，緩解市場(chǎng)需求所帶來的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)在如今的再保險(xiǎn)管理機(jī)制中發(fā)揮著舉足輕重的作用，給直接投保人和再保險(xiǎn)人都帶來了豐厚的經(jīng)濟(jì)回報(bào)。正是因?yàn)樨?cái)務(wù)再保險(xiǎn)管理機(jī)制具有與一般再保險(xiǎn)無法比擬的優(yōu)點(diǎn)，而得到了保險(xiǎn)行業(yè)的信賴，但是也由此存在很多濫用的情況，最根本的就是沒有轉(zhuǎn)變風(fēng)險(xiǎn)或者轉(zhuǎn)變的風(fēng)險(xiǎn)不夠充分，從而成為其他金融投資的工具，致使保險(xiǎn)公司賬面出現(xiàn)虛增效益。財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)可以實(shí)現(xiàn)“報(bào)表粉飾”的現(xiàn)狀，所以由財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)引發(fā)的爭(zhēng)端也日趨增多。例如：“日本大和生命保險(xiǎn)公司破產(chǎn)原因之一便在于其收購(gòu)的子公司利用有限再保險(xiǎn)機(jī)制實(shí)施非法活動(dòng)，最終給日本大和生命保險(xiǎn)公司帶來滅頂之災(zāi)”。我國(guó)《再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)管理規(guī)定》沒有對(duì)在保險(xiǎn)業(yè)務(wù)作任何規(guī)定，《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也沒有對(duì)有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理作特別限定，《保險(xiǎn)公司管理規(guī)定》也未對(duì)“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行明確標(biāo)注。

　　三、實(shí)施新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策及措施

　　(一)明確界定“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”管理制度是實(shí)施新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的保證

　　世界保險(xiǎn)籌委會(huì)對(duì)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)定義為“保險(xiǎn)合同持有人轉(zhuǎn)移至合同發(fā)出人的除財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以外的風(fēng)險(xiǎn)”。世界保險(xiǎn)籌委會(huì)還將保險(xiǎn)合同所面臨的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)分為三類：發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)就是保險(xiǎn)意外實(shí)際產(chǎn)生數(shù)量與預(yù)計(jì)數(shù)量不相同的可能性；程度風(fēng)險(xiǎn)就是保險(xiǎn)意外實(shí)際成本與預(yù)算成本不相同的可能性；發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)就是在保險(xiǎn)合同期間最后時(shí)期，保險(xiǎn)人義務(wù)金額的改變。因指定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、利率指數(shù)及信用指數(shù)，或者類似現(xiàn)狀的轉(zhuǎn)變而引起的不確定因素稱為價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。只發(fā)生價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)而不存在保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的合約不屬于保險(xiǎn)合同，而是界定為衍生金融工具。在這方面，我國(guó)可以借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行明確的限定；作為更準(zhǔn)確無誤地體現(xiàn)我國(guó)居民接受保障的程度，在認(rèn)定保險(xiǎn)合同時(shí)應(yīng)提高“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”的限定，并對(duì)重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行適當(dāng)?shù)牧炕?，以將混合保險(xiǎn)合同中的商品價(jià)格、匯率、嵌入衍生工具等非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施分拆，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。

　　(二)構(gòu)建完善的法律、法規(guī)體系是實(shí)施新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在條件

　　當(dāng)前，我國(guó)從憲法的角度對(duì)新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范的主要是《再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)管理規(guī)定》，且不說這些規(guī)章制度是否能夠得到合理高效的實(shí)行，另外還存在一些問題：首先，沒有合理高效地反映出新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特殊性，所持有的新管理辦法或規(guī)章制度還不夠；其次，缺乏一定的準(zhǔn)確性與彈性，沒有充分考慮到隨著外界環(huán)境的轉(zhuǎn)變對(duì)不適合的地方做出修改。

　　(三)改進(jìn)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制是實(shí)施新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的動(dòng)力源泉

　　雖然目前我國(guó)還沒有涉及現(xiàn)有風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)的重大事故，但由于現(xiàn)有風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)被泛濫利用的危害性是十分巨大的，所以我國(guó)政府有必要改進(jìn)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理制度，以防患重大事故的發(fā)生。新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該準(zhǔn)確表明有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)管理規(guī)定，準(zhǔn)確表明“有限再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，并對(duì)“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行系統(tǒng)、細(xì)致的量化分析。對(duì)轉(zhuǎn)變風(fēng)險(xiǎn)比較小的有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)，可在《再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)管理規(guī)定》制度中明確標(biāo)注，將其按利率、金融工具進(jìn)行妥當(dāng)處理，或?qū)⒈ｋU(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)與利率、金融工具等融資手段進(jìn)行拆分，分別按保險(xiǎn)業(yè)務(wù)和存款或利率、金融工具進(jìn)行處理，從根本上防治保險(xiǎn)企業(yè)濫用風(fēng)險(xiǎn)管理工具。

　　綜上所述，目前我國(guó)正處在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建時(shí)期，保險(xiǎn)公司作為一個(gè)特殊的行業(yè)，也需要一個(gè)系統(tǒng)的、合理高效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。再制定過程中既要嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)的一般操作流程，又要考慮保險(xiǎn)公司的特定身份；既要系統(tǒng)、充分地理解我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展道路，使之具有可行性、針對(duì)性，同時(shí)又要思考我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，使之具有可操作性。因此，新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中堪稱一項(xiàng)復(fù)雜而又系統(tǒng)的工程，需要各界人士的共同努力和大力支持。

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