【摘要】本文主要對安全生產(chǎn)費的會計規(guī)范新舊變化和追溯調(diào)整進行解析，對安全生產(chǎn)費的計提、專項儲備轉(zhuǎn)回及有關(guān)所得稅影響等有關(guān)新會計規(guī)范在實施過程中的問題進行探究，并對完善和協(xié)調(diào)相關(guān)財經(jīng)法規(guī)提出建議。

　　【關(guān)鍵詞】安全生產(chǎn)費；計提；專項儲備；所得稅影響

　　根據(jù)財企〔2006〕478 號文《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用財務(wù)管理暫行辦法》(以下簡稱《暫行辦法》)的要求，自2007年1月1日起，在礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運輸行業(yè)全面實行安全費用制度。財政部財會函[2008]60號文規(guī)定：“高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則講解(2008)》中的具體要求處理，在所有者權(quán)益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報，不再作為負債列示”，企業(yè)基于相關(guān)財經(jīng)法規(guī)的要求，建立和實施提取安全費用制度，有利于明確企業(yè)安全投入主體的責任，改變企業(yè)安全投入不足的狀況，為企業(yè)安全生產(chǎn)投入建立財務(wù)儲備和長效保障機制，提升企業(yè)安全生產(chǎn)水平。

　　一、有關(guān)安全生產(chǎn)費的新舊會計規(guī)范的轉(zhuǎn)換

　　(一)有關(guān)安全生產(chǎn)費的原有會計規(guī)范

　　由于2006年發(fā)布的新企業(yè)會計準則實施之際，未對安全生產(chǎn)費用的核算作出明確規(guī)范，因此，企業(yè)在新準則下對于安全生產(chǎn)費用的提取和使用，通常遵循或參照原會計規(guī)范下財政部發(fā)布的財會[2004]3號文《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答(四)》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，即：企業(yè)按規(guī)定提取安全生產(chǎn)費用時，借記“制造費用”科目，貸記“長期應(yīng)付款”科目。在實際使用時，直接沖減長期應(yīng)付款；如能確定有關(guān)支出最終將形成固定資產(chǎn)，應(yīng)在“在建工程”科目下單列項目歸集所發(fā)生的費用。待有關(guān)安全項目完工后，對于形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)按實際成本，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“在建工程”科目；同時，按固定資產(chǎn)的實際成本，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“累計折舊”科目，該項固定資產(chǎn)在以后使用期間不再計提折舊。

　　(二)有關(guān)安全生產(chǎn)費的新會計規(guī)范

　　按照財政部財會函[2008]60號、《企業(yè)會計準則講解(2008)》的規(guī)定以及證監(jiān)會會計部函[2009]46、48號等要求，對于安全生產(chǎn)費用的會計處理變更為：企業(yè)按規(guī)定提取安全生產(chǎn)費用時，應(yīng)當在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映，不計入當期損益；使用時，形成固定資產(chǎn)的，按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定進行初始確認和計量，并計提折舊；屬于費用性支出的，應(yīng)計入當期損益。同時，根據(jù)實際使用的金額，從盈余公積專項儲備轉(zhuǎn)回未分配利潤。涉及所得稅會計的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》確認為遞延所得稅負債。上述會計處理的變化，視為會計政策變更進行追溯調(diào)整。

　　(三)安全生產(chǎn)費新舊會計政策比較及追溯調(diào)整

　　有關(guān)安全生產(chǎn)費的新舊規(guī)范會計處理的比較及追溯調(diào)整試用實例進行解析。

　　1.安全生產(chǎn)費新舊規(guī)范會計處理的比較

　　【例】A公司2007年度當年按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費為5 000萬元，提取后的利潤總額為10 000萬元，當年使用了安全生產(chǎn)費3 000萬元，其中2007年初用于添置安全防護設(shè)備為2 000萬元；其余1 000萬元屬于費用性支出，2007年年末安全生產(chǎn)費結(jié)余為2 000萬元。固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限為10年，不考慮預(yù)計凈殘值。該公司企業(yè)所得稅稅率為25%。假定稅收按照安全生產(chǎn)費的實際發(fā)生額允許稅前列支；為簡化不考慮制造費用在營業(yè)成本與存貨之間的分攤，相關(guān)制造費用全額轉(zhuǎn)入當期營業(yè)成本；不考慮其他因素影響。有關(guān)會計處理的對照詳見表1。

　　2.實施安全生產(chǎn)費新會計規(guī)范的追溯調(diào)整

　　在編制2008年報時，對上例2007年按原會計規(guī)范進行的安全生產(chǎn)費處理追溯調(diào)整如下：

　　①所有者權(quán)益項下內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)

　　借：年初未分配利潤(提取專項儲備) 5 000

　　　　貸：年初未分配利潤(未分配利潤) 3 000

　　　　　　盈余公積(專項儲備) 2 000(5 000-3 000)

　�、诠潭ㄙY產(chǎn)折舊及長期應(yīng)付款調(diào)整

　　借：年初未分配利潤(管理費用)1 000

　　　　累計折舊1 800 (2 000-200)

　　　　長期應(yīng)付款 2 000(5 000-1 000-2 000)

　　　　貸：年初未分配利潤(營業(yè)成本) 4 800 (5 000-200)

　　二、安全生產(chǎn)費新會計規(guī)范實施中的實務(wù)問題探析

　　(一)安全生產(chǎn)費的計提

　　1.有關(guān)安全生產(chǎn)費的計提標準

　　劃歸為高危行業(yè)的部分企業(yè)，認為安全生產(chǎn)費的計提標準過高，企業(yè)難以承受。其中有些企業(yè)自身防范事故的意識不強，未將安全生產(chǎn)費用的支出視為必要的投入。但計提標準的合理性也確實存在一定問題，有些行業(yè)或企業(yè)在安全生產(chǎn)方面的實際投入或支出需求與計提標準不匹配。

　　根據(jù)《暫行辦法》規(guī)定，礦山企業(yè)安全費用分別依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量和單位產(chǎn)量提取標準按月提��；建筑施工企業(yè)以建筑安裝工程造價的1%-2%計提；危險品生產(chǎn)企業(yè)以本年度實際銷售收入為基數(shù)采取超額累退方式逐月提取；道路交通運輸企業(yè)以營業(yè)收入的0.5%-1.5%為計提依據(jù)。并且規(guī)定：各省級政府已制定下發(fā)企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取使用辦法的，其提取標準如果低于本辦法規(guī)定的標準，應(yīng)當按照本辦法進行調(diào)整；如果高于本辦法規(guī)定的標準，按照原標準執(zhí)行。中小型企業(yè)和大型企業(yè)上年末安全費用專戶結(jié)余分別達到本企業(yè)上年度銷售收入的5%和2%時，經(jīng)當?shù)乜h級以上安全生產(chǎn)監(jiān)督管理部門和財政部門同意，企業(yè)本年度可以緩提或少提安全費用。

　　在該辦法實施過程中，一些中小型建筑施工企業(yè)的毛利率較低，如果按照規(guī)定計提安全生產(chǎn)費用后，會造成當年全部凈利潤或者“利潤分配-未分配利潤”余額不夠計提安全生產(chǎn)費。筆者認為，從會計角度而言，“盈余公積—專項儲備”的計提應(yīng)當以“利潤分配-未分配利潤”余額提取至零為限。但安全生產(chǎn)費的計提，也應(yīng)在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上確定比較合理的標準。以某家中型建筑施工企業(yè)為例說明。當年營業(yè)收入200 000萬元，假定其承接房屋建筑工程和市政公用工程的收入各占50%，按《暫行辦法》規(guī)定房屋建筑工程和市政公用工程的計提比例分別為2%和1%，應(yīng)計提3 000萬元安全生產(chǎn)費，但其歸屬于上市公司股東的凈利潤也只有3 000萬元，并且按照凈利潤的10%計提盈余公積。如果維持上述水平，在每年安全生產(chǎn)費實際支出1 000萬元的情況下，專項儲備結(jié)余當年增加1 700萬元(3 000-3 000×10%-1 000)，需要近六年才能使得該項儲備累計結(jié)余達到10 000萬元(200 000×5%)，以滿足《暫行辦法》中規(guī)定的緩提或少提安全費的條件。一方面，安全生產(chǎn)費儲備余額不斷增加，另一方面，該企業(yè)將連續(xù)多年無法向投資者分配利潤。

　　2. 有關(guān)計提安全生產(chǎn)費的會計處理

　　高危行業(yè)計提的安全生產(chǎn)費，不完全符合負債要素的定義和確認條件，未來流出的經(jīng)濟利益的金額難以可靠地計量，因此，財會函[2008]60號文規(guī)定，提取安全生產(chǎn)費時從未分配利潤轉(zhuǎn)入盈余公積，建立專項儲備。但是，將計提安全生產(chǎn)費作為利潤分配，筆者認為存在如下缺陷：首先，導(dǎo)致部分成本外部化，使得為獲取收入而必須發(fā)生的一部分成本未能及時計入當期損益，與相關(guān)收入的配比性較差，不利于進行成本控制與盈利預(yù)測；其次，與相關(guān)稅收法規(guī)缺乏協(xié)調(diào)，財政部、國家發(fā)改委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合發(fā)布的財建[2004]119號文中明確規(guī)定“企業(yè)提取的安全費用在繳納企業(yè)所得稅前列支”，這與原來的會計處理規(guī)定比較協(xié)調(diào)，而按財會函[2008]60號文的規(guī)定計提時不通過損益直接進入利潤分配，給企業(yè)納稅調(diào)整和稅收征管帶來不便；再者，與利潤分配的性質(zhì)不相符，混淆了企業(yè)費用列支與向企業(yè)所有者分配利潤的界線，容易引起投資者誤解，并將引發(fā)下列問題：若“利潤分配—未分配利潤”余額不夠計提，是否以“利潤分配—未分配利潤”余額為限？若企業(yè)的“利潤分配—未分配利潤”余額為負數(shù)，就不需要提取安全生產(chǎn)費了嗎？

　　(二)安全生產(chǎn)費專項儲備的回轉(zhuǎn)

　　有關(guān)安全生產(chǎn)費的新會計規(guī)范，只允許在實際使用時才能根據(jù)使用金額從盈余公積專項儲備轉(zhuǎn)回未分配利潤。由于前述計提標準的問題，一些企業(yè)“盈余公積”項下的“專項儲備”余額可能越來越大，從而導(dǎo)致可供股東分配的未分配利潤與合并利潤表中歸屬于上市公司凈利潤金額的嚴重不協(xié)調(diào)。按照中國證券監(jiān)督管理委員會令[2008]57號的要求，申請再融資的上市公司最近三年以現(xiàn)金方式累計分配的利潤不少于最近三年實現(xiàn)的年均可分配利潤的30%。相關(guān)企業(yè)為了實現(xiàn)利潤分配的目的，只有通過拼命開支已計提的安全費用方式，才能通過回轉(zhuǎn)增加可供分配的利潤總額，進而引發(fā)已提安全生產(chǎn)費的濫用。建筑施工企業(yè)以工程造價的一定比例計提安全生產(chǎn)費，其使用和結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)當與有關(guān)工程對應(yīng)掛鉤，當有關(guān)工程竣工驗收完畢不再需要發(fā)生安全生產(chǎn)支出時，與該工程項目相關(guān)的已提取尚未使用的安全費用余額，不允許回轉(zhuǎn)顯然不夠合理。

　　(三)安全生產(chǎn)費會計處理的所得稅影響

　　有些高危行業(yè)的企業(yè)，根據(jù)前述“企業(yè)提取的安全費用在繳納企業(yè)所得稅前列支”的規(guī)定，將當年通過利潤分配提取的安全生產(chǎn)費金額全額進行稅前扣除，對于此部分所得稅款在計提當期是否需要交納，認為其存在不確定性而作為遞延所得稅負債確認。安全生產(chǎn)費會計處理，是否會產(chǎn)生暫時性差異從而確認其所得稅影響，實務(wù)中存在困惑，其主要原因是安全生產(chǎn)費的新會計規(guī)范與稅收法規(guī)缺乏協(xié)調(diào)。

　　按照財會函[2008]60號文的規(guī)定，企業(yè)提取安全生產(chǎn)費時，既不確認資產(chǎn)又不形成負債，也不計入當期損益。筆者認為，根據(jù)有關(guān)所得稅征收原則，與應(yīng)稅收入直接相關(guān)的支出，只有在實際發(fā)生時才能稅前扣除，因此，一般無需在利潤分配時確認遞延所得稅影響，除非稅收法規(guī)另有規(guī)定。

　　企業(yè)實際使用安全生產(chǎn)費時，對于直接計入發(fā)生當期損益的安全生產(chǎn)支出，按照所得稅稅前扣除規(guī)定一般不會產(chǎn)生暫時性差異。對于購置安全生產(chǎn)專用設(shè)備的支出，在出現(xiàn)下列情況時可能產(chǎn)生暫時性差異：

　　1. 享受安全生產(chǎn)設(shè)備的稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十四條以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百條的規(guī)定，企業(yè)購進并實際使用的安全生產(chǎn)設(shè)備并符合稅收優(yōu)惠目錄范圍的，則該專用設(shè)備投資額的10% 可從企業(yè)當年的應(yīng)納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后五個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。如果企業(yè)購入安全生產(chǎn)專用設(shè)備的當年沒有足夠的應(yīng)納稅額可供抵免，但以后五年內(nèi)預(yù)計有足夠的應(yīng)納稅額可供抵免，應(yīng)確認可抵扣暫時性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)。該項差異隨著以后年度的實際抵免而轉(zhuǎn)銷。

　　2. 安全生產(chǎn)設(shè)備采用與稅法規(guī)定不一致的折舊政策。

　　如果企業(yè)對購入安全生產(chǎn)專用設(shè)備的折舊年限和折舊方法，與稅法規(guī)定不一致，也可能產(chǎn)生暫時性差異，從而需要確認遞延所得稅負債或者在滿足條件的情況下確認遞延所得稅資產(chǎn)。該項暫時性差異隨著折舊計提和資產(chǎn)清理而轉(zhuǎn)銷。

　　三、完善和協(xié)調(diào)相關(guān)財經(jīng)法規(guī)的建議

　　在有關(guān)安全生產(chǎn)費的新會計規(guī)范實施過程中發(fā)生的上述問題，需要與相關(guān)部門進一步協(xié)調(diào)，使得安全生產(chǎn)制度及其會計處理更加合理。

　　(一)完善企業(yè)安全生產(chǎn)費管理保障機制

　　我國全面實施安全費用制度的主旨是為了改變企業(yè)安全投入不足的現(xiàn)狀，從機制上保障安全設(shè)施方面的投入，從而最大程度地消除生產(chǎn)安全隱患。為了確保安全費用制度科學(xué)、持續(xù)及有效地貫徹執(zhí)行，需要相關(guān)部門進一步完善企業(yè)安全生產(chǎn)費管理保障機制，在確保安全生產(chǎn)的前提下，根據(jù)不同高危行業(yè)安全生產(chǎn)費的實際需求，確定更科學(xué)、更合理的提取標準。

　　(二)改進安全生產(chǎn)費的會計處理

　　在有關(guān)安全生產(chǎn)費新會計規(guī)范的具體執(zhí)行過程中，感覺現(xiàn)有會計規(guī)范及講解較為簡單，對于有些特殊情形下的計量，指導(dǎo)性不夠明確，實務(wù)操作性不強。建議在確定科學(xué)、合理提取標準的基礎(chǔ)上規(guī)范安全生產(chǎn)費提取的會計處理，明確其列支渠道；區(qū)分不同情況對待安全生產(chǎn)費專項儲備余額，完善專項儲備余額的轉(zhuǎn)回機制。財政部門可以及時以解釋公告等形式進行具體規(guī)范，有利于指導(dǎo)企業(yè)在實務(wù)中正確地執(zhí)行新規(guī)定，也有利于我國有關(guān)安全生產(chǎn)的會計處理與相關(guān)經(jīng)濟政策之間的協(xié)調(diào)。

　　(三)修改再融資的現(xiàn)金分紅政策

　　有關(guān)安全生產(chǎn)費新會計規(guī)范下，會造成相關(guān)企業(yè)的未分配利潤余額產(chǎn)生較大的波動，不利于有關(guān)上市公司執(zhí)行證監(jiān)會針對再融資申請公司的現(xiàn)金分紅政策，從而影響其再融資的能力；不利于相關(guān)企業(yè)可持續(xù)、健康而公平的發(fā)展。因此，建議證監(jiān)會應(yīng)當對于高危行業(yè)的上市公司，另行制定更具人性化的再融資現(xiàn)金分紅政策，比如，在考核申請再融資的上市公司最近三年以現(xiàn)金方式累計分配利潤的水平時，計算最近三年實現(xiàn)的年均可分配利潤能否扣除高危行業(yè)在此期間提取的安全生產(chǎn)費儲備。

　　(四)制定與新會計規(guī)范協(xié)調(diào)的稅收征收法規(guī)

　　新會計規(guī)范下，安全生產(chǎn)費的計提不計入當期損益，安全生產(chǎn)費的新會計規(guī)范與稅收法規(guī)缺乏協(xié)調(diào)。建議稅務(wù)部門針對這一會計處理的變化，在公平征稅、征扣對等的原則下，適時地對原有涉及有關(guān)安全生產(chǎn)費用的“稅前扣除”政策作出明確解釋；在不違背稅收基本原則的前提下，對于安全設(shè)施等固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)認定作出明確規(guī)定，從而使有關(guān)安全生產(chǎn)費的所得稅稅收法規(guī)更具明晰性和可操作性，與新會計規(guī)范相協(xié)調(diào)，有利于企業(yè)依法納稅和正確進行所得稅會計處理。

　　【主要參考文獻】

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