目前對(duì)精益管理會(huì)計(jì)(Lean Accounting)有兩種不同的理解，一是指如何應(yīng)用精益概念消除管理會(huì)計(jì)職能中所有多余活動(dòng)的集合體，二是指如何修正傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)以促進(jìn)精益生產(chǎn)方式(Lean Production／LeanManufacturing)實(shí)施的各種活動(dòng)。以上兩種理解都說明了一點(diǎn)：精益管理會(huì)計(jì)與精益生產(chǎn)方式之間相互關(guān)聯(lián)并相互作用。國外實(shí)踐證明，隨著精益生產(chǎn)方式的廣泛應(yīng)用，精益管理會(huì)計(jì)也越來越受到重視。但是，二者在國內(nèi)被認(rèn)知的程度并不對(duì)稱，精益生產(chǎn)方式已經(jīng)廣泛傳播，而精益管理會(huì)計(jì)卻鮮為人知。

　　一、精益管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生背景

　　從上個(gè)世紀(jì)80年代起，以日本汽車工業(yè)為代表的制造業(yè)實(shí)施了一系列不同于傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式，運(yùn)用了如JIT(準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)制)、約束理論方法、6ξ及其他質(zhì)量管理方法、價(jià)值流管理、作業(yè)管理法和目標(biāo)成本法等管理方法，取得了巨大成功。美國管理學(xué)家對(duì)此現(xiàn)象進(jìn)行了全面研究，于1990年將其總結(jié)提升為一種較完整的生產(chǎn)經(jīng)營管理理論：精益生產(chǎn)方式。

　　在精益生產(chǎn)方式下，企業(yè)活動(dòng)圍繞價(jià)值流展開。價(jià)值流是為提供產(chǎn)品和服務(wù)所發(fā)生的所有物流活動(dòng)和信息流活動(dòng)的總稱，這些活動(dòng)既可能增加價(jià)值，也可能不增加價(jià)值，甚至可能減少價(jià)值。價(jià)值流分析的最終目標(biāo)是消除生產(chǎn)經(jīng)營過程中的浪費(fèi)(廣義的浪費(fèi))，減少流動(dòng)過程中的停滯時(shí)間，降低成本，提高質(zhì)量。因此，完整的價(jià)值流要求由一名價(jià)值流管理人員進(jìn)行管理，他要對(duì)整個(gè)價(jià)值流發(fā)生的所有環(huán)節(jié)進(jìn)行控制，相應(yīng)的就要求與價(jià)值流活動(dòng)范圍一致的所有管理會(huì)計(jì)活動(dòng)為之服務(wù)。這種管理會(huì)計(jì)具備以下特征：成本核算的對(duì)象按照價(jià)值流而不是產(chǎn)品或生產(chǎn)步驟確定，每一個(gè)價(jià)值流都有獨(dú)立的利潤表，以便價(jià)值流管理人員對(duì)其負(fù)責(zé)的價(jià)值流實(shí)施直接控制，并作出追求更多盈利和更大增長的決策；制造費(fèi)用直接計(jì)入各個(gè)價(jià)值流成本中，這樣，大多數(shù)制造費(fèi)用就可以歸屬于特定的價(jià)值流成本；簡化成本核算工作，使產(chǎn)生成本的活動(dòng)更容易處于受控狀態(tài)。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)難以滿足以上特征要求，其采用的以大批量為基礎(chǔ)的成本核算方法導(dǎo)致按大批量組織生產(chǎn)，儲(chǔ)備大量存貨，忽視其中的大量浪費(fèi)行為，只關(guān)心財(cái)務(wù)業(yè)績而不是經(jīng)營業(yè)績；其實(shí)施的差異分析法只為生產(chǎn)環(huán)節(jié)服務(wù)，忽視了整個(gè)價(jià)值創(chuàng)造的過程；其在項(xiàng)目評(píng)估時(shí)只考慮定量數(shù)據(jù)，忽視了非定量數(shù)據(jù)的重要性。

　　二、精益管理會(huì)計(jì)基本內(nèi)容

　　精益管理會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容就是按照價(jià)值流進(jìn)行成本核算、分析和管理。按照精益生產(chǎn)的觀念，產(chǎn)品成本隨著產(chǎn)量和產(chǎn)品組合的不同而變化，制造費(fèi)用以整體形式與價(jià)值流發(fā)生關(guān)系而不與個(gè)別產(chǎn)品所耗勞動(dòng)時(shí)間發(fā)生關(guān)系；某種產(chǎn)品的成本主要取決于它在整個(gè)價(jià)值流中流動(dòng)速度的快慢，特別是在價(jià)值流中的瓶頸環(huán)節(jié)流動(dòng)速度的快慢；成本核算、分析和管理的重點(diǎn)是產(chǎn)品在價(jià)值流中的流動(dòng)速度問題而不是資源使用、個(gè)人效率或制造費(fèi)用分配的問題。因此精益管理會(huì)計(jì)需要采用的是價(jià)值流成本法而不是完全成本法。

　　(一)成本核算在價(jià)值流成本法中，成本核算對(duì)象為價(jià)值流，即提供產(chǎn)品和服務(wù)的整個(gè)物流過程和信息流過程中的所有增加價(jià)值活動(dòng)和不增加價(jià)值活動(dòng)；成本計(jì)算期一般為每周(半月或月)；核算內(nèi)容是整個(gè)價(jià)值流中的所有耗費(fèi)，而且所有成本都是直接成本，沒有直接成本和間接成本之分，而價(jià)值流之外的成本則不包含在其中；成本項(xiàng)目一般包括人工成本、材料成本、生產(chǎn)支持成本、機(jī)器設(shè)備成本、經(jīng)營支持成本、設(shè)備維護(hù)成本、其他價(jià)值流成本等。其中，人工成本包括整個(gè)價(jià)值流中所有人工成本，只要是在價(jià)值流中工作的人員，無論是從事產(chǎn)品生產(chǎn)、材料搬運(yùn)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)，還是進(jìn)行機(jī)器維護(hù)、生產(chǎn)計(jì)劃、營銷、會(huì)計(jì)工作，其人工成本都包含在其中；材料成本通常是計(jì)算本周(半月、月)已銷價(jià)值流中產(chǎn)品的材料成本，而不是處于生產(chǎn)過程的在產(chǎn)品成本；支持成本包括為創(chuàng)造價(jià)值流而發(fā)生的備件、工具、能源耗用、日常開支等項(xiàng)目的成本。以上成本項(xiàng)目都是直接計(jì)入，唯一使用分配計(jì)入價(jià)值流成本的是對(duì)設(shè)施使用成本(如建筑物租金、維護(hù)成本等，屬于其他價(jià)值流成本項(xiàng)目)按照其使用面積如平方米進(jìn)行分配，其目的在于促進(jìn)價(jià)值流團(tuán)體成員努力降低價(jià)值流對(duì)空間的使用。在價(jià)值流之外的一些活動(dòng)如會(huì)計(jì)服務(wù)、推進(jìn)IS014000等的成本費(fèi)用作為、業(yè)務(wù)支持活動(dòng)的成本，并不計(jì)入價(jià)值流成本中，其目的在于為價(jià)值流管理者提供相關(guān)的、準(zhǔn)確的、易懂的成本信息，以管理和改善所控制的價(jià)值流活動(dòng)。

　　(二)利潤報(bào)告由于不必對(duì)成本項(xiàng)目進(jìn)行細(xì)分，價(jià)值流成本法降低了成本核算的工作量，此時(shí)以每一個(gè)價(jià)值流作為一個(gè)成本的歸集中心，得出的價(jià)值流利潤表中的利潤就更加真實(shí)。每個(gè)價(jià)值流的當(dāng)期利潤等于本周(半月或月)實(shí)際發(fā)生的產(chǎn)品收入(按照價(jià)值流計(jì)算)減去同樣按照價(jià)值流計(jì)算的材料成本、人工成本和其他成本后的余額。核算過程消除了對(duì)制造費(fèi)用分配的復(fù)雜過程，簡化了核算，也使價(jià)值流中_的所有成員更明白其含義。價(jià)值流利潤表的內(nèi)容一般包括收入、成本、價(jià)值流利潤、銷售利潤率(價(jià)值流利潤與收入之比)、存貨等五個(gè)項(xiàng)目。當(dāng)銷售量大于生產(chǎn)量時(shí)，價(jià)值流中的存貨量會(huì)降低，利潤表則會(huì)反映出更高的利潤和更低的單位成本，反之則利潤下降，單位成本上升。一個(gè)部門或企業(yè)的利潤表就是由部門和企業(yè)內(nèi)所有的價(jià)值流利潤表構(gòu)成的組合。將各個(gè)價(jià)值流的利潤相加后再減去管理費(fèi)用就是本部門或企業(yè)的稅前利潤。

　　(三)運(yùn)用成本信息管理價(jià)值流通過編制成本信息計(jì)分卡可以清楚地反映出價(jià)值流的實(shí)際情況、差異對(duì)比分析情況和未來計(jì)劃情況，以便根據(jù)成本信息對(duì)價(jià)值流進(jìn)行管理。成本信息計(jì)分卡的內(nèi)容分為行和列兩個(gè)方面。行的內(nèi)容一般包括三個(gè)部分，上半部分為價(jià)值流情況，包括人均產(chǎn)量、準(zhǔn)時(shí)交貨率、實(shí)物周轉(zhuǎn)天數(shù)、一次合格率、產(chǎn)品平均成本等指標(biāo)；中間部分為流動(dòng)能力情況，包括資金平均周轉(zhuǎn)天數(shù)、有效生產(chǎn)率、無效生產(chǎn)率、生產(chǎn)能力利用程度等指標(biāo)；下半部分為簡化的價(jià)值流利潤情況，包括收入、材料成本、其他相關(guān)成本、價(jià)值流利潤等指標(biāo)。列的內(nèi)容也分為三個(gè)部分，第一列為上期成本，第二列為本期成本，第三列為未來目標(biāo)計(jì)劃。目標(biāo)計(jì)劃不是源于憑空想象或其他目標(biāo)的展開，而是價(jià)值流團(tuán)隊(duì)成員的持續(xù)改進(jìn)計(jì)劃。為保證價(jià)值流成本法的實(shí)施，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照價(jià)值流而不是部門或產(chǎn)品報(bào)告成本和利潤；應(yīng)當(dāng)盡可能不重復(fù)地將企業(yè)員工的勞動(dòng)成本按照價(jià)值流進(jìn)行分配；應(yīng)盡可能將提供共同服務(wù)的職能部門的成本按照顯著屬性劃分并直接計(jì)入各個(gè)價(jià)值流中；應(yīng)當(dāng)對(duì)生產(chǎn)過程進(jìn)行合理的控制；應(yīng)當(dāng)對(duì)諸如廢次品、返工情況等“失控”狀態(tài)進(jìn)行跟蹤；應(yīng)當(dāng)持續(xù)有效地控制存貨。

　　將精益管理會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行全面對(duì)比，能更全面地理解其基本內(nèi)容。

　　三、精益管理會(huì)計(jì)實(shí)施障礙

　　盡管實(shí)施精益管理會(huì)計(jì)具有諸多好處，但由于其與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)之間存在諸多沖突，在實(shí)

　　施過程中會(huì)面臨各種障礙。

　　(一)組織文化障礙傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)的組織文化是命令式和控制式組織文化，而精益生產(chǎn)方式只能在重視協(xié)作的環(huán)境中才會(huì)有效。在命令式和控制式組織中，管理者是信息的儲(chǔ)存者，員工只是按照指令行動(dòng)而不是思考；會(huì)計(jì)人員則定期向管理者提供員工的信息以強(qiáng)化這種組織文化。而在精益環(huán)境下，創(chuàng)新和持續(xù)改進(jìn)是每一個(gè)員工的工作，每個(gè)人都要思考，都需要信息，其信息收集為思考服務(wù)并按照最能發(fā)揮其作用的方向以最快的速度進(jìn)行傳遞，而不一定都是向上傳遞。會(huì)計(jì)人員是指導(dǎo)價(jià)值流中的員工如何有效收集和分析信息的顧問，管理者則是促進(jìn)者而不是命令人。精益環(huán)境要求的是持續(xù)改進(jìn)和對(duì)人的尊重，如果在不改變命令式和控制式文化的情況下企圖將持續(xù)改進(jìn)觀念嵌入組織之中，則只能是一種精益模仿而不是真正的精益?？梢?，實(shí)施精益管理會(huì)計(jì)首先需要組織文化的轉(zhuǎn)變，否則精益生產(chǎn)方式和精益管理會(huì)計(jì)的實(shí)施都注定會(huì)失敗。

　　(二)會(huì)計(jì)人員角色轉(zhuǎn)換障礙在命令式和控制式組織文化中，高層管理者幾乎就是資產(chǎn)組合的管理者，他們基于財(cái)務(wù)報(bào)告分配企業(yè)的資源，按照財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)。在精益環(huán)境中，管理者必須放棄命令者和控制者角色，為價(jià)值流中的工作人員提供服務(wù)，成為變革活動(dòng)的推動(dòng)者。會(huì)計(jì)人員也要放棄其傳遞利潤報(bào)告的角色，轉(zhuǎn)而幫助價(jià)值流中的員工構(gòu)建其所需的信息系統(tǒng)?？傊芾碚吆蜁?huì)計(jì)人員都要放棄領(lǐng)導(dǎo)者角色，融入支持者角色。因此處于這種地位的會(huì)計(jì)人員與具有同樣觀念的管理人員的相互依賴就成為了會(huì)計(jì)人員角色轉(zhuǎn)換的主要障礙。

　　(三)教育障礙長期以來，會(huì)計(jì)人員的培養(yǎng)模式都是為公共會(huì)計(jì)職業(yè)人設(shè)計(jì)的。盡管絕大部分會(huì)計(jì)人員并不在諸如會(huì)計(jì)師事務(wù)所或會(huì)計(jì)管理部門之類的公共會(huì)計(jì)部門工作，但是其所接受的會(huì)計(jì)教育和公共會(huì)計(jì)部門對(duì)企事業(yè)單位的外在影響都強(qiáng)化了會(huì)計(jì)教育內(nèi)容的管理職能。而從MBA中選拔管理者的做法也促進(jìn)了命令式和控制式文化的進(jìn)一步延續(xù)，因?yàn)镸BA的培養(yǎng)模式也是強(qiáng)調(diào)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的使用，并以命令式和控制式的經(jīng)濟(jì)模型為基礎(chǔ)，這就使得會(huì)計(jì)人員提供信息的方法和提供的內(nèi)容在管理層中被普遍認(rèn)可。

　　(四)個(gè)人障礙會(huì)計(jì)人員的職業(yè)教育使得他們比其他員工更厭惡風(fēng)險(xiǎn)和變化。他們害怕精益環(huán)境使之失去即有地位和影響，因?yàn)樵诰姝h(huán)境下，大量的非財(cái)務(wù)信息比財(cái)務(wù)信息更為有用，而這些信息的收集人和主要使用人是非會(huì)計(jì)人員；由于精益管理會(huì)計(jì)下的會(huì)計(jì)人員要與生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)進(jìn)行更多結(jié)合，在辦公室里從事專職會(huì)計(jì)工作的人員數(shù)量將持續(xù)減少；會(huì)計(jì)人員所受教育和從業(yè)經(jīng)歷使之認(rèn)同絕對(duì)準(zhǔn)確的必要性，從而對(duì)精益管理會(huì)計(jì)要求的簡單、快速方法表示懷疑，并從根本上確信命令式和控制式方法一定優(yōu)于精益管理方式。這一切都會(huì)對(duì)精益管理會(huì)計(jì)的實(shí)施形成障礙。

　　隨著顧客需求多樣化和競爭的全球化，以前的大批量生產(chǎn)方式必將讓位于單件小批量生產(chǎn)方式，而為大批量生產(chǎn)服務(wù)的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)也將為精益管理會(huì)計(jì)所替代，這種大趨勢同樣會(huì)影響我國企業(yè)。為適應(yīng)這種發(fā)展趨勢，有必要研究精益管理會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)、不足、適用范圍和適用條件，以及實(shí)施精益管理會(huì)計(jì)的做法、經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，為增強(qiáng)我國企業(yè)的競爭優(yōu)勢服務(wù)。